Herausgeber Herausgeber Prof. Rainer Kirchdörfer Rechtsanwalt (Gesamtleitung) Prof. Dr. Rainer Lorz, LL.M. Rechtsanwalt (Wissenschaftliche Leitung) Prof. Matthias Alber Hochschule für öffentliche Verwaltung und Finanzen, Ludwigsburg Prof. Dr. Wolfgang Blättchen Unternehmensberater Prof. Dr. Sven Cravotta SRH Hochschule Heidelberg Dr. Thomas Frohnmayer Rechtsanwalt Dr. Olaf Gerber, LL.M. Rechtsanwalt und Notar m o c . e b o d a . k c o t s – 9 9 s a r k © : o o F t Prof. Dr. Dr. h.c. mult. Brun-Hagen Hennerkes Gründer und langjähriger Vorstand der Stiftung Familienunternehmen Prof. Dr. Nadine Kammerlander WHU – Otto Beisheim School of Management, Institut für Familienunternehmen Prof. Dr. Rainer Kögel Rechtsanwalt Prof. Dr. Hermut Kormann Zeppelin Universität, Friedrichshafen Prof. Dr. Knut Werner Lange Universität Bayreuth, Forschungsstelle für Familienunternehmen Dr. Bertram Layer Wirtschaftsprüfer, Steuerberater Prof. Dr. Reinhard Prügl Zeppelin Universität, Friedrichshafen, Friedrichshafener Institut für Familienunternehmen (FIF) Prof. Dr. Tom Rüsen Universität Witten/Herdecke, Wittener Institut für Familienunternehmen (WIFU) Prof. Dr. Arist von Schlippe Universität Witten/Herdecke, Wittener Institut für Familienunternehmen (WIFU) Prof. Dr. Christoph Schreiber Universität Witten/Herdecke, Wittener Institut für Familienunternehmen (WIFU) Prof. Dr. Mischa Seiter Universität Ulm, Institut für Business Analytics International Performance Research Institute (IPRI) Prof. Dr. Andreas Wiedemann Rechtsanwalt 2 FUS I SONDERAUSGABE 2023

Editorial Herzlichen Glückwunsch zum 65. Geburtstag, lieber Rainer Kirchdörfer! Verehrte Leserinnen und Leser, eine so dynamische Persönlichkeit wie unseren geschätzten Partner Rainer Kirchdörfer im begrenz- ten Rahmen dieses Editorials treffend und angemes- sen zu würdigen, ist durchaus eine Herausforderung – denn es gibt wenige Menschen, die so facetten- reich, so vielseitig interessiert, so menschlich- greifbar und dennoch mit all ihren Facetten und Begabungen so schwer zu fassen sind wie eben Rainer Kirchdörfer. Ein Genius universalis im Goethe’schen Verständnis oder ein „Tausendsassa“ oder „Käpsele“, wie man hier im Schwäbischen sagen würde. All dies vereint Rainer Kirchdörfer in seiner Persön- lichkeit: Er ist ein brillanter Jurist mit messerschar- fer Analysefähigkeit und wissenschaftlichem Tief- gang, der einst seine Laufbahn als Lehrling „beim Bosch“ begonnen hat und dessen marktwirtschaft- liches Denken in seiner Lehrstuhlzeit bei Wernhard Möschel, dem Doyen des Wettbewerbsrechts, geprägt wurde. Er ist ein Pragmatiker und Praktiker, der das Ohr am Puls der Familienunternehmer hat, der die Inhaberfamilien bis in die tiefsten Wurzeln ihrer Seele versteht und zugleich in der Lage ist, deren Interessen und Befindlichkeiten mit den Anfor- derungen einer modernen Unternehmensstruktur in Einklang zu bringen. Er ist ein gewiefter Gesprächs- führer, der auch im nächtlichen Verhandlungsmara- thon weder den roten Faden noch die Contenance verliert, und zugleich ein Homo Politicus, der Rechts- normen nicht nur virtuos anzuwenden weiß, sondern dem die Unzulänglichkeiten so mancher Regelungs- komplexe klar vor Augen stehen und der sich – in seiner weiteren Funktion als Vorstand der Stiftung Familienunternehmen und Politik – mit Leidenschaft für eine Verbesserung der Rahmen bedingungen der Familienunternehmen engagiert. Mit seinem beeindruckenden Fachwissen hält Rai- ner Kirchdörfer nicht hinterm Berg. Ob im Rahmen seiner Lehrtätigkeit an der Universität Witten/Herde- cke, bei seinen zahlreichen Vorträgen oder beim „Fachsimpeln“ mit Kollegen am Mittagstisch: Wis- sensvermittlung liegt ihm im Blut und am Herzen. Seine rechtlichen Gestaltungen sind geprägt von sei- nem gesamthaften Blick, seiner enormen Kreativität und seiner Weitsicht, stets auch Unwägbares mitzu- denken. 4 FUS I SONDERAUSGABE 2023

Aufsätze Behandlung von Auszahlungen aus Trusts Der Vorhang zu und (viele) Fragen offen – ein Lehrstück für die Komplexität des deutschen Steuerrechts Von Prof. Dr. Rainer Lorz, L.L.M., und Paul Metz ABSTRACT Trusts sind aus dem Wirtschaftsleben der angloamerikanisch geprägten Rechtsordnungen nicht wegzudenken und stellen dort ein unentbehrliches Instrument der Vermögensnachfolge dar. Auch Familienunternehmen und andere große Vermögen werden oft über Generationen in Trusts gehalten und weitergegeben. Trifft ein solches, dem deutschen Recht unbekanntes Rechtsge- bilde auf das ohnehin komplexe deutsche Steuerrecht, sind Konflikte programmiert. I. Einleitung Eine herausragende Eigenschaft, die den mit dieser FuS-Aus- gabe zu ehrende Rainer Kirchdörfer neben seinem unermüd- lichen Schaffensdrang und seinem Engagement für die Insti- tution des Familienunternehmens im Allgemeinen sowie für die Belange seiner Mandanten im Besonderen auszeichnet, ist seine immense wissenschaftliche Neugier und der Antrieb, sich in auch weniger bekannte Rechtsinstitute tief einzuarbeiten und diese nach Möglichkeit für die Zwecke der Mandanten nutzbar zu machen. Nicht zuletzt diese Neugier rechtfertigt es, sich in diesem ihm gewidmeten Beitrag mit Rechtsfragen zu befas- sen, die aus der Subsumtion eines dem deutschen Recht frem- den Rechtsinstituts unter die komplexen Normen des Steuer- rechts resultieren. Die Rede ist von dem angloamerikanischen Trust, einem Rechtsinstitut, das auch bei inlandsbezogenen Sachverhalten vermehrt auftritt und den Rechtsanwender nicht selten vor erhebliche Herausforderungen stellt. Dies gilt ver- INHALT I. Einleitung II. Grundlagen Vermögensnachfolge 1. Der Trust als („importiertes“) Instrument der 2. Kollisionsrechtliche Behandlung 3. Steuerliche Einordnung 1. Sachverhalt 2. Entscheidungsgründe III. Die Problemstellungen IV. Die jüngste Entscheidung des BFH V. Bewertung und Einordnung VI. Fazit 1. Klarheit des Begriffs des Zwischenberechtigten? 2. Schenkung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG? 3. Ausschluss nach § 15 Abs. 11 Satz 1 AStG? stärkt im Bereich des Steuerrechts, wo der Gesetzgeber mit dem Ziel, mutmaßlicher oder tatsächlicher Steuervermeidung durch die Nutzung von Trusts einen Riegel vorzuschieben, bes- tenfalls nicht eindeutige Bestimmungen in das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht eingefügt hat, die zu erheblichen Zwei- felsfragen Anlass geben. Mit aktuellen Entscheidungen hat der Bundesfinanzhof nun dazu beigetragen, zumindest etwas Licht in die steuerliche Behandlung von Trusts und zugleich von aus- ländischen Familienstiftungen zu bringen. II. Grundlagen 1. Der Trust als („importiertes“) Instrument der Vermögensnachfolge Die Bedeutung des angloamerikanischen Trust resultiert aus deutscher Sicht weniger aus seinem gezielten Einsatz als In strument der Vermögensnachfolge als vielmehr aus seiner weiten Verbreitung und seiner immensen wirtschaftlichen Bedeutung im angloamerikanischen Rechtskreis. Der Trust begegnet dem (inländischen) Berater daher in der Regel als „Import“ und als Bestandteil einer Vermögensnachfolge, die unter der Geltung einer ausländischen Rechtsordnung gestal- tet wurde. Ähnlich einer Familienstiftung ermöglicht die Einbin- dung eines Trust eine langfristige Sicherung des Familienver- mögens nach den Vorstellungen des Trusterrichters.1 Neben hiermit verbundenen steuerlichen Vorteilen (zeitliche Verschie- bung des Steueranfalls, gezielte Nutzung von Freibeträgen) ist die Einbindung eines Trust in die Vermögensnachfolge aus Sicht angloamerikanisch geprägter Rechtsordnungen auch deshalb attraktiv, weil mit ihr das zeitaufwendige, kostenintensive und öffentliche Probate-Verfahren mit der Einsetzung eines Perso- nal Representative (Administrator oder Executor) als Abwick- 1 V. Oertzen/Stein/Reich, ZEV 2013, 109, 111; Werder/Wystrcil, BB 2015, 412. 6 FUS I SONDERAUSGABE 2023

Aufsätze übertragen wurde.16 Im Hinblick auf inter vivos, also unter Lebenden errichtete Trusts muss im Hinblick auf die maßgeb- liche Qualifikation zwischen Errichtung, Verwaltung und Been- digung einerseits und der Vermögensübertragung auf den Trust andererseits unterschieden werden.17 Aufgrund der dies- bezüglich sehr umfangreichen Literatur zum Inter-vivos-Trust muss auf eine Darstellung an dieser Stelle verzichtet werden.18 Der BFH hat in einer jüngst ergangenen Entscheidungen zum Gründungsstatut Stellung genommen und den Trust – entge- gen der wohl herrschenden Meinung in der Literatur – gesell- schaftsrechtlich qualifiziert.19 Die Frage der wirksamen Grün- dung eines Inter-vivos-Trust richte sich deshalb nach der Sitz- bzw. Gründungstheorie.20 Die Auslegung des jeweiligen Ver- trags, also letztlich sowohl die Frage, ob die Vermögensmasse als transparenter oder intransparenter Trust zu qualifizieren ist, als auch die Frage, ob Zuwendungen an eine Person auf einem Anspruch beruhen, seien hingegen – als unselbststän- dige Teil f ragen – nach der Rechtsordnung zu beurteilen, die die Rechtsverhältnisse der (ausländischen) Vermögensmasse bestimmt (sogenanntes Vertragsstatut).21 3. Steuerliche Einordnung Aus Sicht des deutschen (Steuer-)Rechts kann ein Trust sowohl transparent als auch intransparent ausgestaltet sein, wobei diese Qualifikation für seine Behandlung im deutschen Steuerrecht maßgeblich ist. Ist das Trustvermögen steuerlich noch dem Sett- lor oder bereits dem Beneficiary zuzurechnen (§ 39 AO), spricht man auch von einem transparenten Trust und es kommen die allgemeinen steuerlichen Regelungen zur Anwendung, die auch für eine Treuhand gelten; die Erträge des Trust unterliegen ent- weder beim Settlor oder beim Beneficiary der Einkommensteu- er.22 Für den Fall, dass weder der Settlor noch der Beneficiary über eine so ausgeprägte Rechtsstellung verfügen, dass ihnen das Vermögen des Trust zuzurechnen ist, spricht man von einem intransparenten Trust, für den der Gesetzgeber neben den § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG, § 15 Abs. 4 AStG, § 3 Abs. 2 Nr. 1 16 Vgl. BFH vom 25.6.2021 – II R 13/19, DStR 2022, 709 ff.; Thonemann-Micker / Böhmert, ErbR 2023, 112, 113. 17 Tischendorf, IStR 2022, 445, 446. 18 Eine Übersicht bietet beispielsweise Mansel, Staudinger, BGB Art. 43 EGBGB Rn. 554 ff. 19 BFH vom 25.6.2021 – II R 13/19, DStR 2022, 709, 711 Rn. 18. 20 BFH vom 25.6.2021 – II R 13/19, DStR 2022, 709, 711 Rn. 18. 21 BFH vom 25.6.2021 – II R 13/19, DStR 2022, 709, 711 Rn. 24; zustimmend Thonemann-Micker/Böhmert, ErbR 2023, 112, 113; Loose, ZEV 2023, 345, 346; a.A. hingegen Tischendorf, IStR 2022, 445, 447, der hierin einen Widerspruch ausmacht und eine eindeutige Positionierung des BFH vermisst. 22 Werder/Wystrcil, BB 2015, 412, 413; Kraft, ZEV 2020, 608, 609. Satz 2, § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG auch die Sondervorschrift des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG geschaffen hat.23 Ob ein Trust als transparent oder intransparent anzusehen ist, war schon häufig Gegenstand von Gerichtsentscheidungen. Mangels gesetzlicher Konkretisierung ist die Beurteilung stets eine Frage des Einzelfalls und naturgemäß mit erheblichen Unsicherheiten belastet.24 Nach der den Mittelpunkt dieses Bei- trags bildenden jüngsten Rechtsprechung des BFH kann zur Beantwortung der Frage auf die für ausländische Familienstif- tungen entwickelten Grundsätze zurückgegriffen werden.25 Danach liegt immer dann ein transparenter Trust vor, wenn sich der Errichter der Vermögensmasse derart umfassende Herr- schaftsbefugnisse über das Vermögen vorbehalten hat, dass die Vermögensmasse ihm gegenüber über das Vermögen nicht tatsächlich frei verfügen kann.26 Überträgt man die Rechtspre- chung des BFH zu den Familienstiftungen auf Trusts, können sich Herrschaftsbefugnisse des Settlor oder des Beneficiary z.B. durch den Vorbehalt in Bezug auf die Entscheidungen über die Anlage und Verwendung des Vermögens, die Möglichkeit, ganz oder teilweise die (Rück-)Übertragung des Vermögens zu verlangen oder die Weisungsunterworfenheit des Trustee erge- ben.27 Auch wenn dies überzeugt, stellen sie die genannten Kri- terien gleichwohl nur eine beispielhafte Auflistung dar, sodass es weiterhin auf eine Gesamt betrachtung der Vertrags- und Lebensverhältnisse ankommen wird, die zwangsläufig mit Un sicher­ heiten behaftet ist.28 III. Die Problemstellungen Der BFH hat erst jüngst verschiedene Urteile zur erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Behandlung des Erwerbs aus angloamerikanischen Trusts erlassen, wobei sich zwei (inhalts- gleiche) Urteile mit dem sogenannten Erwerb durch „Zwischen- berechtigte“ einer Vermögensmasse befassen.29 Ausgangs- 23 Werder/Wystrcil, BB 2015, 412, 413; vgl. auch Vogt, Brandis/Heuermann, § 15 AStG Rn. 77; Kraft, AStG, § 15 Rn. 360 f.; Levedag, Schmidt EStG, § 20 Rn. 132. 24 Vgl. hierzu ausführlich Werder/Wystrcil, BB 2015, 412, 414 f., sowie die Entscheidun- gen des BFH vom 25.6.2021 – II R 13/19, DStR 2022, 709, 711; BFH vom 27.9.2012 – II R 45/10, DStRE 2013, 209 ff.; BFH vom 5.11.1992 – I R 39/92, BeckRS 1992, 22010487; BFH vom 2.2.1994 – I R 66/92, BeckRS 1994, 22010984. 25 BFH vom 25.6.2021 – II R 13/19, DStR 2022, 709, 711. 26 BFH vom 25.6.2021 – II R 13/19, DStR 2022, 709, 711. 27 BFH vom 25.6.2021 – II R 13/19, DStR 2022, 709, 711. 28 Ebenso Thonemann-Micker/Böhmert, ErbR 2023, 112, 114. 29 BFH vom 25.6.2021 – II R 31/19, DStR 2022, 714; vgl. auch die inhaltsgleiche Ent- scheidung BFH 25.6.2021 – II R 32/19, BeckRS 2021, 49570 sowie die am selben Tag ergangenen Entscheidungen zur erbschafts- und schenkungsteuerrechtlichen Be- handlung des Erwerbs aus angloamerikanischen Trusts BFH vom 25.6.2021 – II R 40/18, NV, DStR 2022, 299 sowie BFH vom 25.6.2021 – II R 13/19, DStR 2022, 709. 8 FUS I SONDERAUSGABE 2023

Aufsätze 1. Sachverhalt Der in den USA wohnhafte und 2010 verstorbene Erblasser („E“) hatte mehrere Trusts errichtet, deren Begünstigte seine Ehefrau („F“) war. Der streitgegenständliche Trust war unwider- ruflich ausgestaltet und bildete nach dem Ortsrecht eine selbst- ständige Vermögensmasse. Auf die Anlageentscheidungen des Trust konnte F keinen Einfluss nehmen. Beginnend mit dem Tod des E sollten die Nettoerträge des Trust in vierteljährlichen Raten an F ausgezahlt bzw. für sie verwendet werden. Diese Leistungen waren aus dem Grundkapital des Trust auf einen durch E definierten Betrag aufzustocken. Nach dem Tod ihres Mannes verlegte F ihren Wohnsitz nach Deutschland. Das zuständige Finanzamt setzte nach ihrem Zuzug auf die Aus- zahlungen des Trust sowohl Schenkungsteuer gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG als auch Einkommen- steuer fest, legte der Einkommensteuer jedoch einen Hinzu- rechnungsbetrag nach § 15 Abs. 1 AStG a.F. zugrunde. Die Klage der F richtete sich gegen die doppelte Erfassung der an sie ausgekehrten Leistungen des Trust. 2. Entscheidungsgründe Der BFH hat die Entscheidung des Finanzgerichts aufgehoben und eine Stellung der F als Zwischenberechtigte i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG infrage gestellt. Zur Begründung verwies er explizit auf seine zwei Jahre zuvor ergangene Entscheidung zur Schweizer Familienstiftung,40 nach der „Zwischenberechtigter ist, wer unabhängig von einem kon- kreten Ausschüttungsbeschluss über eine Rechtszuständigkeit an dem in der Vermögensmasse gebundenen Vermögen und/ oder an den durch die Vermögensmasse erzielten Erträgen ver- fügt, sei es – nach deutschem Rechtsverständnis – in Gestalt dinglichen Rechts oder in Gestalt schuldrechtlicher Ansprüche. […] Jedenfalls bedarf es eines rechtlich verfestigten Titels am Vermögen. Nicht zwischenberechtigt ist, wer über keine Rechte an der Vermögensmasse oder Ansprüche gegenüber der Ver- mögensmasse verfügt“ – unabhängig davon, ob die Ausschüt- tungen aus der Vermögenssubstanz oder den Erträgen stam- men –, und übertrug diese Ausführungen (folgerichtig) auf sämt- liche Vermögensmassen ausländischen Rechts, einschließlich angloamerikanischer Trusts.41 Voraussetzung für die Stellung eines Zwischenberechtigten i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG ist also, dass dem Berechtigten ein von einem Ausschüttungsbeschluss unabhängiger (schuldrechtlicher oder dinglicher) Anspruch gegen den Trust auf Auszahlungen zusteht. Nicht entscheidungsreif war nach Ansicht des BFH jedoch die Frage, ob F nach der im Fall maßgeblichen Rechtsordnung eine „nicht ohne Weiteres entziehbare Rechtszuständigkeit an der Vermögenssubstanz und/oder -erträgen“ zusteht, die eine Stel- lung als Zwischenberechtigte rechtfertigen würde. Dement- sprechend erfolgte eine Zurückverweisung an das Finanzge- richt München zur weiteren Aufklärung.42 Die Feststellungslast für die Tatsachen der Tatbestandsmerkmale des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG liegt dabei nach dem BFH zwar im Grundsatz bei der Finanzverwaltung. Jedoch obliege dem Steuerpflichtigen aufgrund seiner erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten nach § 90 Abs. 2 AO die Darlegung der Tatsachen und Beschaffung der Beweismittel, aus denen sich ergibt, „dass ihm nach Maßgabe des einschlägigen Rechts kein Anspruch auf Ausschüttung zugestanden habe und umge- kehrt die jeweils zuständigen Organe der Vermögensmasse (etwa Treuhänder oder Stiftungsrat) in der Entscheidung über die Person des Empfängers und die Höhe der Ausschüttung rechtlich und tatsächlich frei gewesen seien“.43 Für den Fall, dass F nicht Zwischenberechtigte i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG ist, sei jedoch noch zu prüfen, ob freigebige Zuwendungen i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorlagen. V. Bewertung und Einordnung 1. Klarheit des Begriffs des Zwischenberechtigten? Die bisherige Auslegung des BFH, wonach Zwischenberech- tigter i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG jede Per- son ist, „die während des Bestehens eines Trusts Auszahlun- gen aus dem Trustvermögen“ erhält,44 geht offensichtlich über das mit der Norm verbundene Ziel der Schließung von Besteue- rungslücken hinaus, sodass die einschränkende Auslegung des BFH zu begrüßen ist. Ob die jüngsten Ausführungen des BFH jedoch, wie in der Literatur verlautbart, nun eine rechtssichere Gestaltung zur Vermeidung der deutschen Erbschaftsteuer ermöglichen, indem die Ausschüttung einer Ermessensent- scheidung des Trustee unterstellt wird,45 ist dennoch nicht ganz unzweifelhaft. Der BFH stellt nämlich weder in seiner Entscheidung 40 BFH vom 3.7.2019 – II R 6/16, DStR 2019, 2195. 41 BFH vom 25.6.2021 – II R 31/19, DStR 2022, 714, 716. 42 Vgl. BFH vom 25.6.2021 – II R 31/19, DStR 2022, 714, 716. 43 BFH vom 25.6.2021 – II R 31/19, DStR 2022, 714, 716. 44 BFH vom 27.9.2012 – II R 45/10, DStRE 2013, 209, 210. 45 So beispielsweise Schienke-Ohletz/Kühn, DStR 2022, 1413, 1414. 10 FUS I SONDERAUSGABE 2023

Aufsätze chende Anwendung sprechen jedoch die allgemeinen Grund- sätze sowie die Ausführungen des BFH, nach denen ausländi- sche Familienstiftungen einen Unterfall der ausländischen Ver- mögensmassen bilden und kein Grund ersichtlich sei, zwischen verschiedenen Arten ausländischer Vermögensmassen zu dif- ferenzieren.50 Überträgt man damit richtigerweise die Recht- sprechung zu ausländischen Familienstiftungen auf Trusts, kön- nen Trustauskehrungen nur dann als freigebige Zuwendungen i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG schenkungsteuerpflichtig sein, wenn sie eindeutig gegen den in der Trusturkunde zugrunde gelegten Zweck des Trust verstoßen, da dem Trustee stets ein gewisser Beurteilungs- und Ermessensspielraum zukommt.51 3. Ausschluss nach § 15 Abs. 11 Satz 1 AStG? Für den der Entscheidung des BFH zugrunde liegenden Sach- verhalt war die mit Wirkung zum 2. Juni 2013 eingeführte Norm des § 15 Abs. 11 Satz 1 AStG noch nicht anwendbar, nach der Zuwendungen der ausländischen Familienstiftung (über § 15 Abs. 4 AStG auch Trusts) bei Personen im Sinne des Abs. 1 nicht der Besteuerung unterliegen, soweit die den Zuwendun- gen zugrunde liegenden Einkünfte nachweislich bereits nach Abs. 1 zugerechnet worden sind. Nach dem weit gefassten Wortlaut der Norm scheidet eine Besteuerung nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG deshalb aus, wenn bereits eine Besteuerung nach dem AStG stattgefunden hat. Letztlich ent- spricht dies auch dem Sinn und Zweck der Regelung des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG, die wie bereits ausge- führt zur Schließung von Besteuerungslücken eingeführt wur- de.52 Ob diese Auslegung auch von der Finanzverwaltung und den Gerichten geteilt wird oder ob diese den Begriff der „Besteuerung“ i.S.d. § 15 Abs. 11 Satz 1 AStG nur als eine Besteuerung nach dem AStG oder dem EStG auslegen, bleibt jedoch abzuwarten. VI. Fazit Die Einordnung der ausländischen Familienstiftung als (sons- tige) Vermögensmasse ausländischen Rechts bedeutet nicht nur, dass die für ausländische Familienstiftungen entwickelten Grundsätze ebenso auch für (andere) Vermögensmassen aus- ländischen Rechts, etwa für angloamerikanische Trusts, gel- ten, sondern gerade auch, dass die Grundsätze der aktuellen Entscheidung(en) zu den angloamerikanischen Trusts gleicher- maßen auch für ausländische Familienstiftungen gelten. Die- ses Verständnis zugrunde gelegt, stellt die 2021 ergangene Entscheidung des BFH eine (konsequente) Fortschreibung des Urteils zur Schweizer Familienstiftung aus dem Jahr 2019 dar. Auch wenn die nach wie vor ungeklärten Rechtsfragen die Annahme verbieten, dass die aktuelle Entscheidung einen Schlusspunkt markiert, ergibt sich aus den jüngeren und jüngs- ten Urteilen des BFH für die Beratungspraxis die zu begrü- ßende Konsequenz, dass jedenfalls bei „satzungsmäßigen“ Ausschüttungen angloamerikanischer Trusts und anderer Ver- mögensmassen ausländischen Rechts, z.B. ausländischer Stif- tungen, an inländische Bezugsberechtigte eine Doppelbela- stung mit (deutscher) Erbschaft- und Ertragsteuer durch ent- sprechende Gestaltung eines „eindeutigen Falls“ vermieden werden kann. Über diese Erkenntnis hinaus gilt in Bezug auf die Behandlung von „Vermögensmassen ausländischen Rechts“ im deutschen Steuerrecht der Satz von Bertolt Brecht (in leicht abgewandelter Form): Der Vorhang zu und (viele) Fra- gen offen. Prof. Dr. Rainer Lorz, LL.M. (Berkeley) ist Rechtsanwalt und Partner bei Hennerkes, Kirchdörfer & Lorz. Paul Metz ist Rechtsanwalt bei Hennerkes, Kirchdörfer & Lorz. 50 BFH vom 25.6.2021 – II R 31/19, DStR 2022, 714, 715. 51 BFH vom 3.7.2019 – II R 6/16, DStR 2019, 2195, 2196 f. 52 Ebenso Vogt, Brandis/Heuermann, § 15 AStG Rn. 143; Werder/Wystrcil, BB 2015, 412, 421; Thonemann-Micker/Böhmert, ErbR 2023, 112, 118. KEYWORDS Trust • Trustvermögen • Vermögensmassen ausländischen Rechts • Zwischenberechtigte 12 FUS I SONDERAUSGABE 2023

Aufsätze Vertretung des Testamentsvoll- streckers aufgrund einer Generalvollmacht Hinweise aus der Rechtspraxis zur Testamentsvollstreckung Von Prof. Dr. Andreas Wiedemann und Dr. Oliver Kanzler ABSTRACT In praktisch jedem Unternehmertestament findet sich eine Regelung zur Anordnung einer Testamentsvollstreckung. Die Gründe für eine solche sind vielfältig: So kann dem Erblasser beispielsweise daran gelegen sein, die Verwaltung von Gesellschafts­ anteilen so lange in die Hände eines Dritten zu legen, bis der Erbe ein bestimmtes Alter erreicht hat. Oftmals begegnen den Verfassern aber auch komplizierte Vermögensstrukturen, deren Entflechtung in die Hände eines geeigneten Abwicklungstesta- mentsvollstreckers gelegt werden sollen. Angesichts der in der Praxis oft anzutreffenden Testamentsvollstreckungen möchten die Verfasser einen besonders praxisrelevanten Bereich auf dem breiten Feld der Testamentsvollstreckung herausgreifen und näher beleuchten. Nachfolgend soll untersucht werden, ob Testamentsvollstrecker – im Rahmen ihrer Aufgabenwahrnehmung – Generalvollmachten an Dritte erteilen können. I. Einleitend zum Jubilar In seiner beinahe vier Jahrzehnte andauernden Beratungs- tätigkeit hat sich der Blick des Jubilars stets ganzheitlich auf die Familienunternehmen und ihre dahinterstehenden Familien gewendet. Dementsprechend sind die Beratungsfelder, aber auch die rechtlichen Interessen von Prof. Rainer Kirchdörfer sehr vielfältig und breit gefächert. In all den Jahren haben dabei INHALT I. Einleitend zum Jubilar II. Einführung III. Meinungsstand IV. Plädoyer für die Zulässigkeit der Erteilung einer 1. Unübertragbarkeit des Amts 2. Vorbehalte gegen die Erteilung einer Generalvollmacht 3. Großzügigere Betrachtungsweise 4. Obergerichtliche Rechtsprechung Generalvollmacht durch den Testamentsvollstrecker V. Generalvollmacht des Testamentsvollstreckers in eigenen „private“ Angelegenheiten und Generalvollmachten in Funktion als Testamentsvollstrecker Angelegenheiten 1. Strenge Abgrenzung zwischen Generalvollmachten für 2. Verkehrsschutz verlangt eindeutige Zuordnung des 3. Generalvollmacht für beide Wirkungskreise Vertreterhandelns VI. Praxishinweise VII. Zusammenfassung der Ergebnisse 1. Schweigen des Testaments zur Generalvollmacht 2. Formulierungsvorschlag für eine Generalvollmacht erbrechtliche Fragestellungen und insbesondere Fragen im Zusammenhang mit der Testamentsvollstreckung in seiner Tätigkeit eine große Rolle gespielt. Das Thema Testamentsvollstreckung beschäftigt den Jubilar in vielfacher Weise: So ist er bei vielen Unternehmerfamilien ein gefragter Ratgeber, wenn es gilt, schwierige Rechtsfragen, die im Zusammenhang mit einer Testamentsvollstreckung auftreten können, zu beleuchten. Zudem spielt dieses Thema bei der Verfassung von Testamenten eine große Rolle. Prof. Rainer Kirchdörfer sind vor allem aber auch die praktischen Aspekte, die mit einer Testamentsvollstreckung verbunden sind, bestens vertraut, da er für zahlreiche bedeutende Unter- nehmerfamilien in Deutschland das Amt des Testamentsvoll- streckers ausgeübt hat bzw. aktuell ausübt. Anlass genug, ein praktisches Thema aus der Testamentsvoll- streckerarbeit zum Gegenstand dieses Beitrags zu machen. Damit verbunden ist die Hoffnung der Verfasser, dass der Jubi- lar diesen Beitrag mit großem Interesse lesen und ggf. die eine oder andere Anregung für sein weiteres Wirken mitnehmen wird. II. Einführung Die Abwicklungs- und Dauertestamentsvollstreckung über das Vermögen eines Unternehmers1 ist komplex. Es entspricht mitt- lerweile eher der Regel als der Ausnahme, dass betriebliches Vermögen (Gesellschaftsbeteiligungen, Betriebsgrundstücke etc.) und privates Vermögen in den verschiedensten Ländern und damit auch in den verschiedensten Jurisdiktionen behei- 1 Im Folgenden wird darauf verzichtet, jeweils die männliche und weibliche Form zu verwenden. Dies geschieht ausschließlich, um die Lesbarkeit dieses Beitrags zu erhöhen. 14 FUS I SONDERAUSGABE 2023

Aufsätze Zunächst akzeptiert die herrschende Meinung im Schrifttum, dass der Testamentsvollstrecker durchaus einzelne Aufgaben – ohne gegen das Substituierungsverbot zu verstoßen – auf Dritte übertragen kann. Dies sei insbesondere bei umfang- reicher Testamentsvollstreckung oft erforderlich und sogar geboten.9 Andere Literaturstimmen heben hervor, dass schwie- rige Testamentsvollstreckungen ohne die Vollübertragung von Einzelaufgaben oft nicht ordnungsmäßig durchführbar seien.10 Ein Testamentsvollstrecker kann sich demnach schadens- ersatzpflichtig machen, wenn er bei umfangreicher und kom- plexer Testamentsvollstreckung nicht auf die Unterstützung Dritter zurückgreift. Wer nun aber bereit ist, den Testamentsvollstrecker haftbar zu machen, wenn er sich nicht in geeigneter Weise der Hilfe Drit- ter bedient, der muss den Testamentsvollstrecker konsequen- terweise auch mit einem wirksamen Instrumentarium „ausstat- ten“, mit dem er praxistauglich die Unterstützung Dritter in Anspruch nehmen kann.11 Ferner sind die Bedenken unbegründet, der Testamentsvoll- strecker entledige sich durch die Erteilung der Generalvollmacht seiner Amtsaufgaben. Der Testamentsvollstrecker hat – unab- hängig davon, welche Art von Vollmacht er erteilt – die Wahr- nehmung der Geschäfte durch den Bevollmächtigten zu über- wachen und ist verpflichtet, die Aufgabenwahrnehmung wie- der an sich zu ziehen, wenn sie nicht ordnungsgemäß erfolgt.12 Ferner wird einer Bevollmächtigung in aller Regel ein Auftrags- oder Geschäftsbesorgungsverhältnis zugrunde liegen, sodass der Testamentsvollstrecker jederzeit Weisungen erteilen und dadurch die ordnungsgemäße Aufgabenwahrnehmung sicher- stellen kann. Vor diesem Hintergrund bleibt auch die „interne Entscheidungsbefugnis“, wie von Teilen der Literatur gefordert,13 allein beim Testamentsvollstrecker. Soweit betont wird, die Generalvollmacht dürfe nur widerruf- lich erteilt werden, kann dies nicht als Argument gegen die grundsätzliche Zulässigkeit einer Generalvollmacht durch den Testamentsvollstrecker gelten; denn Generalvollmachten kön- nen per se nur widerruflich erteilt werden.14 Das Bild einer den Testamentsvollstrecker verdrängenden Vollmacht ist also von vornherein unrichtig. Schließlich vermag nicht zu überzeugen, weshalb es dem Tes- tamentsvollstrecker ohne Weiteres gestattet sein soll, eine Viel- 9 Weidlich/Grüneberg, 82. Aufl., § 2218 Rn. 2. 10 Zimmermann in: Münchener Kommentar BGB, 9. Aufl., § 2218 Rn. 5. S. auch Strobel, ZEV 2020, 589, 590 wonach ein Erblasser wegen des typischerweise größeren Umfangs der Testamentsvollstreckung nicht davon ausgehen könne, der Testamentsvollstrecker werde immer und stets höchstpersönlich handeln. 11 So konsequent auch Weidlich/Grüneberg, 82. Aufl., § 2218 Rn. 2, sowie Zimmermann in: Münchener Kommentar BGB, 9. Aufl., § 2218 Rn. 7. 12 Mit einem ähnlichen Befund auch Strobel, ZEV 2020, 589, 590. 13 Zimmermann in: Münchener Kommentar BGB, 9. Aufl., § 2218 Rn. 7. 14 S. nur BGH NJW 2011, 66 Rn. 16. zahl von Einzel- oder Spezialhandlungsvollmachten zu ertei- len, während eine Generalvollmacht – im Hinblick auf die höchstpersönliche Amtsführung – besonders kritisch sein soll. Bei Lichte betrachtet wohnen beiden Konstellationen – bei Missbrauch – die gleichen Gefahren inne. Letztlich muss man den Testamentsvollstrecker demnach für befugt halten, auch Generalvollmachten zu erteilen.15 Kommt es in der Folge tatsächlich zu einem Verstoß gegen das Sub- stituierungsverbot, so kann darauf auf „Sekundärebene“ mit § 2219 BGB (Schadensersatzhaftung des Testamentsvollstre- ckers) sowie § 2227 BGB (Entlassung des Testamentsvollstre- ckers aus wichtigem Grund) reagiert werden. V. Generalvollmacht des Testaments­ vollstreckers in eigenen Angelegenheiten Vorstehend wurde dargelegt, dass ein Testamentsvollstrecker, nachdem er sein Amt angenommen hat, einem Dritten eine Generalvollmacht erteilen kann. Im Folgenden soll untersucht werden, ob es auch möglich ist, dass ein Dritter den Testa- mentsvollstrecker bei seiner Amtsführung auch aufgrund einer Generalvollmacht vertreten kann, die der Testamentsvollstre- cker bereits erteilt hat, bevor er sein Amt angenommen hat, also auf Grundlage einer Generalvollmacht, die der Testaments- vollstrecker für „eigene Angelegenheiten“ verfasst hat. 1. Strenge Abgrenzung zwischen Generalvollmach- ten für „private“ Angelegenheiten und Generalvoll- machten in Funktion als Testamentsvollstrecker Diejenigen Literaturstimmen, die sich explizit mit der oben skiz- zierten Frage auseinandersetzen, differenzieren streng zwischen Generalvollmachten, die der Testamentsvollstrecker in seiner Funktion als Testamentsvollstrecker erteilt hat, und den Gene- ralvollmachten (ggf. kombiniert mit einer Vorsorgevollmacht), die nur die privaten Angelegenheiten des Testamentsvollstreckers regeln sollen.16 Danach könne sich eine Generalvollmacht nur dann auf die Vertretung des Testamentsvollstreckers in seiner Funktion als Testamentsvollstrecker erstrecken, wenn die Voll- macht dafür auch entsprechende Anhaltspunkte enthalte.17 2. Verkehrsschutz verlangt eindeutige Zuordnung des Vertreterhandelns Im Ergebnis verdienen diejenigen Literaturstimmen Zustim- mung, die für eine strenge Unterscheidung des „Wirkungskrei- ses“ der Generalvollmachten plädieren. Dem Testamentsvoll- strecker steht im Rahmen seiner Aufgabenerfüllung die volle 15 So auch Lorz in: Scherer, Münchener Anwaltshandbuch Erbrecht, 5. Aufl., § 19 Rn. 152. 16 Müller-Engels, ZEV 2019, 251, 253; Strobel, ZEV 2020, 589, 591. 17 Strobel, ZEV 2020, 589, 591; Weber, DNotZ 2019, 306 ff. 16 FUS I SONDERAUSGABE 2023

Aufsätze Das Kammergericht Berlin, das sich ebenfalls mit der aufge- worfenen Frage auseinandersetzen musste, positioniert sich hier sehr pragmatisch und praxisorientiert: An der Wirksamkeit einer durch den Testamentsvollstrecker erteilten Generalvoll- macht bestünden keine Bedenken, wenn das Testament dazu schweige. In diesem Fall habe der Erblasser die Erteilung von Vollmachten, auch von Generalvollmachten, nicht ausgeschlos- sen.21 Der Ansatz überzeugt. Ordnet der Erblasser eine Testaments- vollstreckung an, so bewegt sich die Amtsführung des Testa- mentsvollstreckers in den Bahnen, die das Gesetz und die Recht- sprechung vorgeben; dies umfasst – wie dargestellt – auch die Erteilung einer Generalvollmacht durch den Testamentsvollstre- cker. Mit der Anordnung einer Testamentsvollstreckung geht daher im Zweifel auch die Befugnis zur Erteilung einer General- vollmacht einher. Möchte der Erblasser die Erteilung einer Gene- ralvollmacht untersagen, so muss sich dies aus der Verfügung von Todes wegen (ggf. im Wege der Auslegung) ergeben. Ein entsprechender Hinweis, der gegen die Erteilung einer Generalvollmacht spricht, könnte sich etwa daraus ergeben, dass der Testamentsvollstrecker das Amt „höchstpersönlich“ zu führen hat. 2. Formulierungsvorschlag für eine Generalvollmacht Die gängigen Formulierungsvorschläge für Generalvollmach- ten heben beispielhaft – ohne die Reichweite der Generalvoll- macht einschränken zu wollen – einzelne Bereiche in Vermö- gensangelegenheiten hervor, die die Generalvollmacht abde- cken soll. In diesem Zusammenhang könnte man den „Bereich der Testamentsvollstreckung“ wie folgt fassen: „Die Bevollmächtigung umfasst insbesondere, ohne dass durch die folgende beispielhafte Aufzählung die umfassende Gene- ralvollmacht eingeschränkt wird, das Recht, den Vollmachtge- ber im weitestmöglichen Umfang in seiner Funktion als Testa- mentsvollstrecker über den Nachlass des am […] verstorbenen […] – auch gegenüber Behörden und Ämtern jedweder Art sowie Gerichten – zu vertreten.“ Der explizite Verweis auf das Testamentsvollstreckeramt bringt Rechtssicherheit für den Rechtsverkehr, der die Generalvoll- macht akzeptieren muss. Ferner trägt man durch den ausdrück- lichen Hinweis auf die Reichweite der Generalvollmacht auch den kritischen Literaturstimmen Rechnung, die die Wirksam- keit der Generalvollmacht davon abhängig machen, dass sich die Vollmacht explizit auch auf den Rechtskreis des Testa- mentsvollstreckers erstreckt.22 Soll die Generalvollmacht im Ausland eingesetzt werden, ergibt es Sinn, diese direkt in einer englischen sowie in einer deut- 21 KG ZEV 2019, 27, 28. 22 S. beispielsweise Strobel, ZEV 2020, 589, 591 f. schen Fassung zu beurkunden. Trotz dieser Vorkehrung können der „Verkehrsfähigkeit“ einer übersetzten Generalvoll- macht in der Praxis spezielle Vorgaben aus dem jeweiligen Land entgegenstehen, in dem die Vollmacht zum Einsatz kom- men soll. So kann es – trotz Vorliegens einer Generalvollmacht – erforderlich sein, dass der Testamentsvollstrecker daneben noch Spezialhandlungsvollmachten erteilen muss, die den jeweiligen Anforderungen des Landes gerecht werden. VII. Zusammenfassung der Ergebnisse Testamentsvollstreckern ist es durchaus gestattet, im Zusam- menhang mit ihrer Amtsführung Generalvollmachten an Dritte zu erteilen. Die Erteilung einer Generalvollmacht führt nicht zu einem Verstoß gegen das gesetzliche Substitutionsverbot. Etwas anderes gilt nur, wenn der Erblasser im Testament die Erteilung einer Generalvollmacht untersagt. Schweigt das Testament hierzu, steht dies einer Generalvollmacht nicht ent- gegen. Erteilt ein Testamentsvollstrecker eine Generalvollmacht, muss erkennbar sein, auf welche Sphäre sich die Vollmacht bezieht. In Zweifelsfällen wird man davon ausgehen müssen, dass sich die Vollmacht allein auf die privaten Angelegenheiten des Testamentsvollstreckers bezieht. Ein Testamentsvollstrecker kann gleichzeitig sowohl für den eigenen privaten Bereich als auch für seinen „amtlichen“ Wir- kungskreis eine Generalvollmacht in einer Urkunde erteilen. In diesem Fall muss die Urkunde aber inhaltlich eindeutig erken- nen lassen, dass sie für beide Wirkungskreise gelten soll. Prof. Dr. Andreas Wiedemann ist Rechtsanwalt und Geschäftsführender Partner bei Hennerkes, Kirchdörfer & Lorz. Dr. Oliver Kanzler ist Rechtsanwalt bei Hennerkes, Kirchdörfer & Lorz. KEYWORDS Testamentsvollstreckung • Generalvollmacht 18 FUS I SONDERAUSGABE 2023

Aufsätze heitlicht wurde, sind fortan allein die Bestimmungen des BGB maßgeblich. Anknüpfungspunkt zur Ermittlung des Stifterwil- lens ist die Generalklausel des § 83 Abs. 2 BGB, die den Stif- terwillen für das gesamte Handeln der Stiftungsorgane und für die Stiftungsaufsicht als maßgeblich festschreibt.1 Wird nach Errichtung der Stiftung auf den Stifterwillen Bezug genommen, so handelt es sich dogmatisch stets um den his- torischen Stifterwillen. Historischer Stifterwille ist dabei der objektivierte Stifterwille, wie er zum Zeitpunkt der Errichtung zum Ausdruck gekommen ist.2 Historischer Stifterwille heißt indes nicht zwingend, im Korsett der damaligen weltanschau- lichen, gesellschaftlichen und wirtschaftlichen Ansichten gefan- gen zu sein. Der Gesetzgeber hat dabei zugestanden, dass ein Stifter durchaus auch eine Fortentwicklung seines „Ausgangs- willens“ beabsichtigt, damit die Stiftung auch tatsächlich auf Dauer existieren kann. Notwendige Anpassungen an die Zeit- läufe sind von Stiftern daher im Regelfall gewollt, weswegen auch eine strikte Bindung an die historische Ursprungssatzung verfehlt wäre. Allerdings ist der Stiftungsvorstand daran gebun- den, sollte der Stifter den Fokus der Stiftung (und des Stiftungs- zwecks) explizit einengen und eine Zweckverwirklichung dadurch im Laufe der Zeit unmöglich werden. 3 Im Zweifel kann auch auf den mutmaßlichen Stifterwillen rekur- riert werden. Der mutmaßliche Wille wurde nunmehr explizit in § 83 Abs. 2 BGB aufgenommen. Auf Grundlage eines solchen Willens kann typischerweise ermittelt werden, ob der Stifter eine moderate Fortentwicklung der Stiftungssatzung gewollt hat, um deren Fortwirken auf Dauer sicherzustellen. Zeitge- mäße Anpassungen können daher in seinem Sinne sein.4 Es ist also stets zu prüfen – oder vorwärtsgewandt antizipatorisch sicherzustellen –, dass aus dem Stiftungsgeschäft heraus Anhaltspunkte bestehen, ob der Stifter bestimmte Entwicklun- gen mitgehen oder ausschließen wollte und wie er diese Ent- wicklungen etwa im Verhältnis zur Gefährdung des Fortbe- stands der Stiftung sieht. Den Stifterwillen haben sowohl die Stiftungsorgane als auch die Stiftungsaufsicht zu ermitteln. Entscheidend sind dabei in erster Linie die Errichtungsdokumente. Ergänzend können zeit- gleiche Äußerungen des Stifters etwa in einem niedergelegten Testament, in dem Schriftverkehr mit der Anerkennungsbe- hörde, in Gesprächsprotokollen mit Beratern oder einem geson- derten Stifterbrief herangezogen werden. Sollte der Stifter noch leben, soll auch eine Anhörung des Stifters in Betracht kom- 1 Vgl. auch Uhl in: Orth/Uhl, Stiftungsrechtsreform 2021, S. 50; Schauhoff in: Schauhoff/Mehren, Stiftungsrecht nach der Reform (2022), Kap. 1 Rn. 14. 2 Vgl. auch u.a. Schwank in: MHdB GesR Band 5, 5. Aufl. 2021, § 79 Rn. 15 f. 3 Schauhoff in: Schauhoff/Mehren, Stiftungsrecht nach der Reform (2022), Kap. 1 B. Rn. 14 men, wobei hier die Abgrenzung des historischen zum gegen- wärtigen Willen außerordentlich schwierig sein dürfte.5 III. Einflussnahmemöglichkeiten des Stifters nach Gründung Bei Stiftungen von Todes wegen ist es dem Stifter (Erblasser) in der Regel klar, dass er mit Gründung seine Vorstellungen abschließend konkretisieren muss. Hierfür bieten Stiftungsge- schäft, Stiftungssatzung und ggf. auch Testament hinreichend Möglichkeiten. Stiftungsgründungen unter Lebenden vermit- teln hingegen bisweilen den Anschein, der Stifter könne sich bis zu seinem Lebensende mit der Stiftung in der Praxis lau- fend auseinandersetzen und Entscheidungen zur Ausgestal- tung der Stiftung vertagen. Dies gilt prinzipiell jedoch nur hin- sichtlich des Vermögens, das er noch nicht zu Lebzeiten über- tragen hat. Eine Einflussnahme auf die Stiftung selbst ist auch dem Stifter nach Gründung nur noch in engen Grenzen möglich. 1. Konkretisierung des historischen Stifterwillens durch Einwirkungsmöglichkeiten des Stifters bei der laufenden Stiftungsverwaltung Grundsätzlich ist der Stifterwille mit Verselbstständigung der Stiftung abschließend festgelegt. Ihm verbleibt aber durchaus die Möglichkeit, bei der Ausgestaltung der Organstruktur der Stiftung Rechte zugunsten des Stifters oder der Stifterfamilie einzuräumen und somit bei der stiftungsinternen Willensbil- dung weiterhin wesentlich beteiligt zu sein. Bei der Festlegung der Organstruktur kommt dem Stifter ein weitreichender Gestaltungsspielraum zu. Nur der Stiftungsvor- stand ist gesetzlich als zwingendes Organ vorgeschrieben. Der Vorstand vertritt die Stiftung nach außen. Dabei muss die Sat- zung die Anzahl der möglichen Vorstandsmitglieder, das Ver- fahren zu ihrer Wahl und deren Abberufung enthalten.6 Die gesetzlich vorgegebenen Strukturen der Stiftungsorgani- sation bleiben auch nach der Stiftungsrechtsreform im gleichen Umfang erhalten. Inhaltlich wurden einerseits bestimmte Ver- waltungsregularien neu festgeschrieben, insbesondere durch Etablierung eines Sorgfaltsmaßstabs für Geschäftsführungs- maßnahmen, der Möglichkeit einer Haftungsbeschränkung sowie einer Business-Judgement-Rule. Daneben wurden methodisch insbesondere die bisherigen Verweise auf das Ver- einsrecht reduziert und durch eigenständige Regelungen ersetzt. Die Möglichkeiten der Einflussnahme des Stifters nach Gründung bei der laufenden Stiftungsverwaltung sind dabei aber unverändert geblieben. 5 Kampermann in: Schauhoff/Mehren, Stiftungsrecht nach der Reform (2022), Kap. 5 A. Rn. 20 ff.; Uhl in: Orth/Uhl, Stiftungsrechtsreform 2021, S. 51. 4 Schauhoff in: Schauhoff/Mehren, Stiftungsrecht nach der Reform (2022), Kap. 1 B. 6 Werner/Saenger, Die Stiftung (2009), Rn. 391; Kögel in: Service Guide Stiftungen Rn. 16. 20 2015, 67 f.; Feitsch/Linder in: Beck’sches RA-HdB, 12. Aufl. 2022, § 45 Rn. 56. FUS I SONDERAUSGABE 2023

Aufsätze auch hierbei um ein sogenanntes Reservatrecht des Stifters. Die Einräumung des Bestellungsrechts zugunsten des Stif- ters wurde in der Literatur zum Teil mit dem Argument einer offensichtlichen Fremdbestimmung der Stiftung abgelehnt. Eine solche Regelung soll der Stiftungsautonomie wider- sprechen.14 In der Vergangenheit wurden mit dieser Argu- mentation entsprechende Regelungen einer Stiftungssat- zung vereinzelt durch die Stiftungsaufsichtsbehörden abge- lehnt. Die Annahme einer Fremdbestimmung ist allerdings verfehlt, wenn der Stifter bei Gründung entsprechende Son- derregelungen trifft. Der Stifter ist bei der Ausgestaltung der Organstruktur frei. Der Stifter etabliert in diesem Fällen in der Satzung sich selbst als Organ, das neben den Vorstand tritt. Die dem Stifter eingeräumte Gestaltungsfreiheit erlaubt es ihm, sich selbst zum „Kreationsorgan“ seiner Stiftung zu machen.15 Mit der gleichen Argumentation muss es dem Stifter daher auch freistehen, die Bestellung der Organmitglieder mit Gründung oder dem Tod des Stifters auf Dritte zu delegieren.16 Entspre- chend sind in der Praxis vielfach in Satzungen auch Entsende- rechte zugunsten Dritter anzutreffen. Häufig wird ein solches Entsenderecht daher auch als Stammesrecht der Abkömm- linge des Stifters ausgestaltet, um eine „gleichmäßige Beset- zung“ zu gewährleisten. Neben der Bestellung kommt naturgemäß der Abberufung von Stiftungsorganen in der Stiftungsarbeit eine besondere Bedeu- tung zu. Auch hier besteht ein Interesse des Stifters, sich zu Lebzeiten das Recht zur Abberufung von Stiftungsorganen vor- zubehalten. Ob ein solches Reservatrecht des Stifters vorbe- halten werden kann, ist ebenfalls umstritten. Hinsichtlich der Abberufung von Stiftungsorganen aus wichtigem Grund gelten aber letztlich entsprechend die Ausführungen zur Bestel- lung eines Stiftungsorgans. Vor der Stiftungsreform wurde unter Hinweis auf die Stiftungs- autonomie und den Grundsatz der Unverfügbarkeit im Ergeb- nis überwiegend die Auffassung vertreten, dass eine freie Abberufbarkeit von Stiftungsorganen unzulässig sei.17 Eine entsprechende ausdrückliche Regelung fehlt hierzu aller- dings.18 Ein freies Widerrufsrecht wurde bisher formal im Wesentlichen damit verneint, dass das Stiftungsrecht nicht auf die entsprechende Regelung im Vereinsrecht verweist.19 Der Bundesgerichtshof hat in einer älteren Entscheidung eher bei- läufig20 aus der fehlenden Verweisung den gegenteiligen Rück- schluss gezogen, dass nämlich das Stiftungsrecht keinerlei Vorgaben zur Abberufbarkeit macht und damit dem Stifter weit- gehende Freiheit belässt, ein freies Widerrufsrecht vorzuse- hen.21 Infolge der Stiftungsrechtsreform wurde die umfassende Verweisung auf das Vereinsrecht aufgegeben und weitestge- hend durch eigenständige Regelungen in den §§ 84–84 b BGB ersetzt. Die bisherige formal-juristische Begründung entfällt damit.22 Teilweise wird daher die bisher vorherrschende Auf- fassung infrage gestellt.23 Andere Stimmen verneinen weiter- hin eine freie Abberufbarkeit und stützen dies auf die Konkre- tisierung der anwendbaren Auftragsvorschriften, wonach die freie Widerruflichkeit einer Organbestellung analog § 671 BGB ausgeschlossen ist24, oder auf materiell-rechtliche Überlegun- gen25. Mangels einer explizit abweichenden Gesetzesbestimmung ist es dem Stifter unseres Erachtens möglich, eine Regelung zur freien Abberufbarkeit eines Stiftungsorgans in der Stiftungs- satzung festzuschreiben. Auch in der Praxis enthalten viele Stif- tungssatzungen unabhängig von den in der Literatur geäußer- ten Bedenken Regelungen, wonach Stiftungsorgane frei, d.h. ohne Vorliegen eines wichtigen Grundes vom Stifter abberu- fen werden können. Die Praxis der Stiftungsaufsichtsbehörden ist hier sehr uneinheitlich. Jedenfalls für die Zeit nach dem Able- ben des Stifters empfiehlt es sich aber unter Governance­ Gesichtspunkten in aller Regel, die Abberufung eines Stiftungs- vorstands nur bei Vorliegen eines wichtigen Grundes zuzulas- sen. Andernfalls ist die Eigenständigkeit des Stiftungsvorstands gegenüber seinem Kontrollorgan oder einem mit Benennungs- rechten ausgestatteten Dritten nicht gewährleistet. Der Begriff des wichtigen Grundes sollte in der Stiftungssatzung mit Regel- beispielen näher konkretisiert werden. 14 Vgl. Reuter in: MüKo BGB, 6. Aufl. 2012, § 85, Rn. 28; zu den unterschiedlichen Bestellungsverfahren Hof in: von Campenhausen/Richter, Stiftungsrechtshandbuch, 4. Aufl. 2014, § 8, Rn. 125 f. 15 Vgl. Godron in: Richter, Stiftungsrecht, 1. Aufl. 2019, § 6 Rn. 107; Weitemeyer in: MüKo BGB, 9. Aufl. 2021, § 81 Rn. 47 und § 85 Rn. 36; Jeß, Das Verhältnis des leben- den Stifters zur Stiftung, 1991, S. 124 f.; Burgard, Gestaltungsfreiheit im Stiftungs- recht, 2006, S. 455 f.; Sieger/Bank, NZG 2010, 641, 644; Hüttemann/Rawert in: Staudinger BGB, Stand 2017, § 81, Rn. 77; Fischer/Ihle, DStR 2008, 1692, 1696. 16 Jacob/Picht in: BeckOGK BGB, Stand 02.2021, § 85 Rn. 11.1; Orth in: Orth/Uhl, Stif- tungsrechtsreform 2021, S. 93. 17 Ausführlich: Uffmann, NZG 2022, 1131; Weitemeyer in: MüKo BGB, 9. Auf. 2021 § 86 Rn. 11; Backert in: BeckOK BGB, 66. Edt. 2022, § 86 Rn. 2; Hüttemann/Rawert in: Staudinger BGB, Stand 2017, § 81 Rn. 79; dies., ZGR 2019, 238 (252); Lunk/Rawert, Non Profit Law Yearbook, 2001 (2002), 91 (98); Götz, SB 2016, 27; Jacob/Picht in: BeckOGK BGB, Stand 02.2021, § 86 Rn. 14; Werner, NJOZ 2019, 241; a.A. etwa Markworth, ZGR 2020, 832; Werner, njoz 2019, 241. 18 Uffmann, NZG 2022, 1131. 19 § 86 i.V.m. § 27 Abs. 2 Satz 1 BGB, nach dem die Bestellung zum Vereinsvorstand jederzeit widerrufen werden darf; vgl. Muscheler, ZSt 2003, 99, 100; Reuter in: Münchener Kommentar zum BGB, § 86, Rn. 7. 20 Im obiter dictum: BGH 28.10.1976 – III ZR 136/74, BeckRS 1976, 31114837 Rn. 24 („[…], so hätte die Stiftungsverfassung ihm das Abberufungsrecht ohne Einschränkung oder etwa lediglich mit der Maßgabe gewähren können, dass der Stiftungszweck berücksichtigt werden müsse.“). 21 Vgl. BGH, Urt. v. 8.10.1976, III ZR 136/74 DB, 1977, 84. 22 Uffmann, NZG 2022, 1131; Baßler/Stöffler/Blecher, GmbHR 2021, 1129. 23 Baßler/Stöffler/Blecher, GmbHR 2021, 112. 24 Orth in: Orth/Uhl, Stiftungsrechtsreform 2021 (2021), S. 100. 25 Uffmann, NZG 2022, 1131; im Ergebnis auch Schwake in: MüHdB des GesR Bd. 5, 5 Aufl. 2021, § 79 Rn. 16. 22 FUS I SONDERAUSGABE 2023

Aufsätze Nicht abschließend geklärt ist, wie sich die Stiftungsrechtsre- form auf Bestandsstiftungen auswirkt. Auch Bestandsstiftungen muss die Möglichkeit offenstehen, ihre Stiftungssatzung an die Reform anzupassen. Konsequenterweise wird darauf verwiesen, dass die Gesetzesbegründung in der Reform selbst eine Verän- derung der wesentlichen Umstände anerkennt mit der Folge, dass Bestandsstiftungen auf Grundlage des neuen Stiftungs- rechts ihre Satzungen an das geänderte Stiftungsrecht anpas- sen können.34 Besondere Schwierigkeiten dürften sich hierbei aber bei der Ermittlung des historischen Stifterwillens stellen. b) Zusammenlegung/Zulegung Inwieweit dem Stifter nach der Stiftungsrechtsreform für die in §§ 86 und 86a BGB geregelten Zulegung und Zusammenle- gung von Stiftungen ein vergleichbares Ermessen zukommt, ist im neuen Stiftungsrecht nicht explizit geregelt. In § 83 Abs. 2 BGB ist nur vorgesehen, dass der Stifter die Zulegung oder Zusammenlegung ausschließen kann. Gegen eine solche Dis- ponibilität spricht, dass es an einer zu § 85 Abs. 4 BGB ver- gleichbaren Regelung zugunsten des Stifters fehlt. Zudem spricht die Gesetzesbegründung von zwingendem Recht.35 Dem wird entgegengehalten, dass im Zuge des Gesetzge- bungsverfahrens die ursprüngliche Regelung zum Gebot der Satzungsstrenge in § 83 Abs. 2 BGB-E gestrichen wurde. Mit dem Entfallen dieses Gebots ist konsequenterweise auch ver- bunden, dass eine explizite Ermächtigungsgrundlage nicht mehr erforderlich ist, um von der gesetzlichen Regelung abwei- chen zu können. Vielmehr kommt eine Abweichung vom Gesetz immer dann in Betracht, wenn die Regelung nicht ausdrück- lich vom Grundsatz der Disponibilität ausgenommen ist.36 Dem- zufolge kann unseres Erachtens der Stifter in der Stiftungssat- zung auch die Zulegung und Zusammenlegung unter erleich- terten Voraussetzungen zulassen. Es bleibt abzuwarten, wie sich die Praxis der Stiftungsbehörden hierzu entwickeln wird. c) Auflösung und Aufhebung Nach § 87 Abs. 1 BGB soll der Vorstand die Stiftung aufheben, wenn die Stiftung ihren Zweck nicht mehr dauerhaft erfüllen kann. Nach dem neuen Recht gilt ein grundsätzlicher Vorrang organ- schaftlicher Auflösung vor der behördlichen Aufhebung.37 Auch hier steht zur Diskussion, ob die Anforderungen an die Auf hebung der Stiftung durch den Stifter im Stiftungsgeschäft gelockert werden können. Die Ausführungen zur Zusammenlegung und Zulegung gelten letztlich entsprechend.38 Unseres Erachtens kann deshalb der Stifter in der Stiftungssatzung die Auflösung einer Stiftung unter bestimmten (vom Gesetz abweichenden) Voraus- setzungen ermöglichen. Die Frage hat insbesondere deshalb Bedeutung, da nach der gesetzlichen Regelkonzeption die Satzungs änderung stets vorrangig zur Aufhebung der Stiftung zu prüfen ist. Der Stifter hat jedoch die Möglichkeit, die Voraus- setzungen zur Satzungsänderung in der Stiftungssatzung abschließend einzuschränken. Damit kann der Stifter die Auf- lösung der Stiftung jedenfalls dann faktisch erzwingen, wenn die Stiftungs zwecke nicht mehr anderweitig erreicht werden können. IV. Fazit Die Vereinheitlichung des materiellen Stiftungsrechts im BGB sowie der Verzicht auf die umfassenden Verweisungen in das Vereinsrecht sind zu begrüßen. Die Grundsätze zur Autonomie des Stifterwillens bei Stiftungserrichtung sowie die anschlie- ßende Perpetuierung der Stiftung gelten dabei unverändert. In zahlreichen Neuregelungen wird aber der Stifterwille stärker betont und unseres Erachtens die Möglichkeit eröffnet, dass der Stifter vom gesetzlichen Regelfall abweichende Regelun- gen sowohl zur laufenden Stiftungsverwaltung als auch für Strukturänderungen im Stiftungsgeschäft oder der Stiftungs- satzung trifft. Es bleibt zu hoffen, dass zukünftig auch die Stif- tungsbehörden diesen gesetzlich eingeräumten Spielraum im Anerkennungsverfahren berücksichtigen. 38 Für die Disponibilität: u.a. Schauer, npoR 2022, 56 mwN; Gollan, npoR 2021, 283; gegen eine Disponibilität: Orth in: Orth/Uhl, Stiftungsrechtsreform 2021, Rn. 763; Schuck/Medinger, npoR 2021, 287. Prof. Dr. Rainer Kögel ist Rechtsanwalt und Geschäftsführender Partner bei Hennerkes, Kirchdörfer & Lorz. Lennart Neckenich ist Rechtsanwalt bei Hennerkes, Kirchdörfer & Lorz. 34 Schauer, npoR 2022, 56. 35 BT-Drs. 19/28173, 29, 72; so auch Orth in: Orth/Uhl, Stiftungsrechtsreform 2021, S. 130. 36 So Schauer, npoR 2021, 36; ders., npoR 2022, 56; Lorenz/Mehren, DStR 2021, 1778. 37 Orth in: Orth/Uhl, Stiftungsrechtsreform 2021, Rn. 762. KEYWORDS Stiftungsrecht • Stiftungssatzung • Stifterwille • Einflussmöglichkeiten des Stifters • Unternehmensnachfolge 24 FUS I SONDERAUSGABE 2023

Aufsätze Der Beirat in mitbestimmten Familienunternehmen Wie man dessen Vorteile für eine funktionierende Unternehmensorganisation nutzbar machen kann Von Dr. Thomas Frohnmayer und Anton Rettenmayr ABSTRACT Der Jubilar ist Mitglied und Vorsitzender von Beiräten einer ganzen Reihe bedeutender Familienunternehmen. Zudem hat er eine Vielzahl von Familienunternehmen mit maßgeschneiderten Beiratsverfassungen ausgestattet und sich in verschiedenen Beiträgen mit der Einrichtung und der Rolle von Beiräten befasst.1 Mit den nachstehenden Ausführungen sollen dem Werk des Jubilars einige Überlegungen zur Einrichtung und Ausgestaltung eines Beirats in mitbestimmten Familienunternehmen hinzuge- fügt werden. I. Familienunternehmen und unternehmerische Mitbestimmung1 Die unternehmerische Mitbestimmung ist für größere Famili- enunternehmen in ihren Strukturüberlegungen ein dauerhafter Begleiter. Da sie auf anonyme Großunternehmen zugeschnit- ten ist, versuchen Familienunternehmen aus guten Gründen, die der Jubilar mehrfach beschrieben hat2, die Mitbestimmung zu vermeiden. Die Vorteile der Unabhängigkeit und Entschei- dungsfreiheit stehen für den Familienunternehmer in der Regel im Vordergrund. Es kommt jedoch immer wieder vor, dass die vielfältigen Wege zur Vermeidung der unternehmerischen Mit- 1 Vgl. beispielsweise Kirchdörfer, Der Beirat in Familienunternehmen, Brückenschlag zwischen Rationalität und Emotionalität, Witten 2018; Hennerkes/Kirchdörfer, Die Familie und ihr Unternehmen, Frankfurt am Main/New York 2015, S. 362 ff. 2 Vgl. etwa Hennerkes/Kirchdörfer, a.a.O., S. 99 und 113. INHALT I. Familienunternehmen und unternehmerische Mitbestimmung II. Grundlagen der unternehmerischen Mitbestimmung III. Der Beirat in Familienunternehmen IV. Der Beirat neben einem mitbestimmten Aufsichtsrat V. Fazit 1. Zulässigkeit 2. Personelle Besetzung des Beirats 3. Mögliche Kompetenzen des Beirats 1. Drittelbeteiligungsgesetz 2. Mitbestimmungsgesetz a) Überwachung b) Informationsrechte c) Beratung d) Personalkompetenz e) Zustimmungsvorbehalte f) Weisungsrecht g) Ergebnis bestimmung aus unterschiedlichen Gründen nicht in Betracht kommen oder ein Familienunternehmen bereits der unterneh- merischen Mitbestimmung unterliegt und diese nicht mehr ohne Weiteres wieder beseitigen kann. Für diese Familienunterneh- men stellt sich dann die Frage, ob neben dem mitbestimmten Aufsichtsrat ein bereits etablierter Beirat fortbestehen oder ein Beirat neu eingerichtet werden kann, um dessen Vorteile für eine funktionierende Unternehmensorganisation nutzbar zu machen. Für Familienunternehmen in der Rechtsform einer Aktienge- sellschaft gilt die Formenstrenge des § 23 Abs. 5 AktG: Die Satzung kann von den Vorschriften des AktG nur abweichen, wenn dies ausdrücklich zugelassen ist. Ein „echter“ Beirat als Gesellschaftsorgan ist daher bei einer Aktiengesellschaft nicht zulässig.3 Vielmehr kommen einem mitbestimmten Aufsichts- rat bei einer Aktiengesellschaft sämtliche Kompetenzen eines Aufsichtsrats nach dem AktG zu. Gesellschaften bürgerlichen Rechts, offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesell- schaften werden als Personengesellschaften von den Mitbe- stimmungsgesetzen (s. hierzu sogleich) nicht (unmittelbar) erfasst. Sie müssen selbst keinen mitbestimmten Aufsichtsrat einrichten. Bei Familienunternehmen, die als Personengesell- schaften organisiert sind, stellt sich insofern die Frage nicht, ob ein Beirat neben einem mitbestimmten Aufsichtsrat einge- richtet werden kann. Dieser Beitrag konzentriert sich daher auf Familienunternehmen in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), die einen mitbestimmten Auf- sichtsrat einrichten müssen. II. Grundlagen unternehmerischer Mitbestimmung Eine Verpflichtung für Familienunternehmen, einen mitbestimm- ten Aufsichtsrat einzurichten, kann sich aus dem Gesetz über die Drittelbeteiligung der Arbeitnehmer im Aufsichtsrat (Drittel- 3 Habersack, in: Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, 6. Auflage 2023, § 95 AktG Rn. 6. 26 FUS I SONDERAUSGABE 2023

Aufsätze begleiten. Bereits diese Beispiele zeigen, dass die Aufgaben und die Erwartungen an einen Beirat in Familienunternehmen in der Regel deutlich weiter gehen als die Aufgaben und Erwar- tungen an einen mitbestimmten Aufsichtsrat. Die Aufgaben eines Beirats betreffen vielfach auch das persönliche Verhält- nis zwischen den Gesellschaftern. Die Gesellschafter einer GmbH können einen Beirat als fakul- tatives Organ einrichten. Bei der Definition der Aufgaben des Beirats sind sie – in den Grenzen des zwingenden Rechts – grundsätzlich frei. Sie können dem Beirat beispielsweise Kom- petenzen der Gesellschafterversammlung übertragen. Ferner kann der Beirat in die Maßnahmen der laufenden Geschäfts- führung eingebunden werden. IV. Der Beirat neben einem mitbestimmten Aufsichtsrat Die vorbeschriebenen Vorteile können auch bei mitbestimm- ten Familienunternehmen dafür sprechen, – neben dem obli- gatorischen Aufsichtsrat – einen Beirat zu installieren. Für die Unternehmerfamilie stellt sich dann die Frage, welche Auswir- kungen ein mitbestimmter Aufsichtsrat auf die Zulässigkeit der Einrichtung, die personelle Besetzung und die möglichen Kom- petenzen eines Beirats haben kann. 1. Zulässigkeit Vereinzelt wird die Möglichkeit zur Einrichtung eines Beirats neben einem mitbestimmten Aufsichtsrat abgelehnt.7 Mehrfa- che Kontrollkompetenzen nützten einer Gesellschaft nicht, son- dern schadeten ihr, wenn die Kontrollinstanzen sich wechsel- seitig aufeinander verlassen oder gar von den Geschäftsfüh- rern gegeneinander ausgespielt werden. Bei der unternehme- rischen Mitbestimmung komme hinzu, dass die Gesellschafter die Überwachungsfunktion im Zusammenwirken mit den Arbeit- nehmervertretern erfüllen sollen. Mögliche Kontrollen am Auf- sichtsrat vorbei begünstigten das Gegeneinander von Gesell- schaftern und Arbeitnehmern, das mit der gesetzlichen Mitbe- stimmung gerade überwunden werden sollte. Dieser Auffassung ist nicht zu folgen. Kontrollkompetenzen mehrerer Organe bedeuten nicht, dass diese von einem Organ nicht mehr wahrgenommen werden müssten. Vielmehr haben die Mitglieder jedes Organs ihren Pflichten nachzukommen – schon um eine mögliche Haftung zu vermeiden. Eine Verdop- pelung von Kontrollrechten führt daher eher zu einer Verbes- serung der Überwachung der Geschäftsführung. Entscheidend ist jedoch eine andere Überlegung: Den Gesellschaftern einer GmbH steht es grundsätzlich frei, durch eine entsprechende Ausgestaltung des Gesellschaftsvertrags Gesellschafterkom- petenzen auf einen Beirat zu verlagern.8 Wenn der Gesetzge- ber einem mitbestimmten Aufsichtsrat einzelne Kompetenzen zwingend zuschreibt, bedeutet das nicht, dass den Gesell- schaftern die Delegation ihrer (verbliebenen) Kompetenzen auf einen Beirat verwehrt wäre. Nach der herrschenden Meinung9 ist die Einrichtung eines Beirats neben einem mitbestimmten Aufsichtsrat folglich zulässig. 2. Personelle Besetzung des Beirats Für eine Unternehmerfamilie ist wichtig, dass sie den Beirat – anders als den mitbestimmten Aufsichtsrat – vollständig mit Personen ihrer Wahl besetzen kann, die ihren Anforderungen gerecht werden. In vielen Fällen ist gerade die Einbindung neu- traler Personen gewünscht und sinnvoll. Grundsätzlich ist aner- kannt, dass ein Beirat einer GmbH auch oder ausschließlich (gesellschaftsfremde) Dritte als Mitglieder haben kann.10 Dieser Grundsatz wird von einigen Autoren bei der Besetzung eines Beirats neben einem mitbestimmten Aufsichtsrat infrage gestellt. Die Mitbestimmungsgesetze würden den Gesellschaf- tern eigene Kontroll- und Weisungsrechte gegenüber der Geschäftsführung belassen. Diese Rechte müssten dann von den Gesellschaftern selbst ausgeübt werden. Es bestehe zwar grundsätzlich die Möglichkeit, einen Beirat zu bilden. Dieser müsse aber ausschließlich aus Gesellschaftern bestehen.11 Diese Argumentation überzeugt nicht. Wenn es grundsätzlich zulässig ist, Gesellschafteraufgaben an einen Beirat zu dele- gieren, der (auch) aus (gesellschaftsfremden) Dritten bestehen kann, ist kein Grund ersichtlich, der es den Gesellschaftern einer mitbestimmten GmbH verbieten würde, ihre (verbliebe- nen) Gesellschafterrechte auf einen (auch) fremdbesetzten Bei- rat zu übertragen. Folgendes kommt hinzu: Bereits der mitbe- stimmte Aufsichtsrat kann mit (gesellschaftsfremden) Dritten besetzt werden. Dann kann für einen Beirat, der neben einem mitbestimmten Aufsichtsrat eingerichtet wird, nichts anderes gelten. Den Gesellschaftern eines Familienunternehmens steht daher frei, einen Beirat auch dann mit (gesellschaftsfremden) Dritten zu besetzen, wenn ein mitbestimmter Aufsichtsrat besteht.12 Im Übrigen ist es in vielen Fällen sinnvoll, Mitglieder des Bei- rats auch in den mitbestimmten Aufsichtsrat zu entsenden, um die Anzahl der Gremienmitglieder insgesamt überschaubar zu halten und die Funktionsfähigkeit der Organe sicherzustellen. 3. Mögliche Kompetenzen des Beirats Die dem Aufsichtsrat nach dem DrittelbG bzw. dem MitbestG verliehenen Kompetenzen sind zwingend.13 Folglich dürfen die Rechte eines mitbestimmten Aufsichtsrats durch die Einrich- tung eines Beirats und dessen Kompetenzen nicht beschränkt werden.14 9 Vgl. beispielsweise Spindler, a.a.O., § 52 GmbHG Rn. 814 m.w.N. 10 Vgl. beispielsweise Lübke, in: beck-online.Grosskommentar, Stand: 15. November 2022, § 45 GmbHG Rn. 153 m.w.N. 11 Säcker, DB 1977, 1845, 1846; weitere Nachweise bei Habersack, a.a.O., § 25 MitbestG Rn. 143. 12 Vgl. beispielsweise Habersack, a.a.O., § 25 MitbestG Rn. 143 m.w.N. für die 7 Reuter, Der Beirat der GmbH, in: Festschrift 100 Jahre GmbH-Gesetz, 1992, S. 631, herrschende Ansicht. 645 f.; wohl auch Heermann, in: Habersack/Casper/Löbbe, GmbHG Großkommentar, 3. Auflage 2020, § 52 GmbHG Rn. 362. 13 S. vorstehend unter II.2. a.E. 14 Allgemeine Meinung; vgl. etwa Habersack, a.a.O., § 25 MitbestG Rn. 142 f.; 8 S. hierzu vorstehend unter III. Heermann, a.a.O., § 52 GmbHG Rn. 358 ff. 28 FUS I SONDERAUSGABE 2023

Aufsätze e) Zustimmungsvorbehalte Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 DrittelbG i.V.m. § 111 Abs. 4 Satz 2 AktG hat der Aufsichtsrat zu bestimmten Arten von Geschäften, welche die Satzung oder der Aufsichtsrat bestim- men, zuzustimmen. Diese Kompetenz darf dem Aufsichtsrat nicht entzogen und – an dessen Stelle – auf einen Beirat über- tragen werden.25 Dem Beirat können jedoch konkurrierende Zustimmungsvor- behalte zugewiesen werden.26 Hierdurch werden die Zustim- mungsvorbehalte zugunsten des mitbestimmten Aufsichtsrats nicht beeinträchtigt. Zudem sieht bereits § 111 Abs. 4 Satz 3 AktG vor, dass die Gesellschafterversammlung über die Zustim- mung beschließt, wenn der Aufsichtsrat seine Zustimmung ver- weigert. Dann muss es der Gesellschafterversammlung auch möglich sein, konkurrierende Zustimmungsvorbehalte zuguns- ten eines Beirats zu begründen. Die Zustimmungsvorbehalte zugunsten des Beirats können daher den Zustimmungsvorbe- halten zugunsten des mitbestimmten Aufsichtsrats entspre- chen. Ebenso ist es möglich, dem Beirat weitere Zustimmungs- vorbehalte einzuräumen, die über die Zustimmungsvorbehalte des mitbestimmten Aufsichtsrats hinausgehen. Es reicht aber nicht, die Zustimmung des obligatorischen Aufsichtsrats nur für mehr oder weniger willkürlich zusammengesellte und mehr oder weniger bedeutsame Maßnahmen wie die Erteilung einer Prokura oder einzelne Grundstücksgeschäfte minderer Bedeu- tung vorzusehen. Der Aufsichtsrat ist vielmehr in grundlegende Entscheidungen einzubinden. Nach Vorstellung des Gesetzge- bers sind dies Entscheidungen, die nach den Planungen und Erwartungen die Ertragsaussichten der Gesellschaft und ihre Risikoexposition grundlegend verändern werden.27 Mit einem gut austarierten Katalog zustimmungspflichtiger Geschäfte kann ein Familienunternehmen die sinnvolle Einbin- dung des Beirats auch bei wichtigen operativen Geschäften sicherstellen. Wenn der Beirat einem Geschäft zustimmen muss, wird er sich mit diesem auseinandersetzen und sein Know­how einbringen. Mit dem Katalog zustimmungspflichti- ger Geschäfte kann daher – neben der Überwachung – die gewünschte Beratung der Geschäftsführung durch den Beirat sichergestellt werden. f) Weisungsrecht Die Geschäftsführer einer Gesellschaft sind verpflichtet, die Weisungen der Gesellschafterversammlung auszuführen. Weder das DrittelbG noch das MitbestG sehen ein Weisungs- recht des mitbestimmten Aufsichtsrats gegenüber den Geschäftsführern vor. Hintergrund ist, dass auch dem Auf- sichtsrat einer Aktiengesellschaft rechtsformbedingt kein Wei- sungsrecht gegenüber dem Vorstand zukommt. 25 Spindler, a.a.O., § 52 GmbHG Rn. 821. 26 Habersack, a.a.O., § 25 MitbestG Rn. 143. 27 BT-Drucks. 14/8769, S. 17. Folglich kann ein Weisungsrecht gegenüber den Geschäftsfüh- rern einer GmbH auf einen Beirat übertragen werden.28 Bei der konkreten Ausgestaltung des Weisungsrechts sowie bei der Ausübung des Weisungsrechts durch den Beirat im Einzelfall ist allerdings darauf zu achten, dass der mitbestimmte Auf- sichtsrat nicht von der wirksamen Wahrnehmung seiner Auf- gaben ausgeschlossen wird. g) Ergebnis Mithin kann der Beirat eines mitbestimmten Familienunterneh- mens mit weitreichenden Kompetenzen ausgestattet werden. In der Praxis wird meist darauf geachtet, dem mitbestimmten Aufsichtsrat – insbesondere im Hinblick auf den Katalog zustim- mungspflichtiger Geschäfte – (nur) die gesetzlich vorgesehe- nen (Mindest-)Kompetenzen zu belassen. Der Beirat wird dann mit allen (weiteren) Kompetenzen ausgestattet, die für das erfolgreiche „Zusammenspiel“ zwischen Unternehmerfamilie und Geschäftsführung im konkreten Fall erforderlich sind. V. Fazit Familienunternehmen können neben einem mitbestimmten Auf- sichtsrat einen Beirat einrichten. Bei der Ausgestaltung der Bei- ratsverfassung sind die individuellen Anforderungen eines Fami- lienunternehmens und Vorstellungen der Unternehmerfamilie zu berücksichtigen. Zudem ist darauf zu achten, dass die Rechte des mitbestimmten Aufsichtsrats nicht ausgehöhlt werden. 28 Spindler, a.a.O., § 52 GmbHG Rn. 821. Dr. Thomas Frohnmayer ist Rechtsanwalt und Partner bei Hennerkes, Kirchdörfer & Lorz. Anton Rettenmayr ist Rechtsanwalt bei Hennerkes, Kirchdörfer & Lorz. KEYWORDS Beirat • Beiratsverfassung • unternehmerische Mitbestimmung • mitbestimmter Aufsichtsrat • Drittelbeteiligungsgesetz • Mitbestimmungsgesetz 30 FUS I SONDERAUSGABE 2023

Aufsätze Übersicht zum Verwaltungsvermögen „Nichtproduktives Vermögen“ = Verwaltungsvermögen § 13b Abs. 4 ErbStG Nr. 1 Nr. 2 Nr. 3 Nr. 4 Nr. 5 Anteile an KapGes ≤ 25% Typischerweise der privaten Lebensführung dienende Gegenstände Wertpapiere & vergleichbare Forderungen Finanzmittel Dritten zur Nutzung überlassen Sonstiges Verwaltungsvermögen Finanzmittel Abb. 1; Quelle: Eigene Darstellung unternehmen nur anteilig in Höhe von 75%). Auf der obersten Ebene (Muttergesellschaft) wird dann die zusammengefasste Verbundvermögensaufstellung erstellt.6 Es werden zwar Verrechnungen von verbundinternen Forde- rungen und Verbindlichkeiten erlaubt, aber durch die Einzelbe- trachtung von Gesellschaften auf jeder Beteiligungsstufe kann es gerade bei Einlagen innerhalb einer Unternehmensgruppe (z.B. von Mutter- in Tochtergesellschaften) oder bei Umstruk- turierungsvorgängen (z.B. einer Verschmelzung von zwei Toch- tergesellschaften oder von einer Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft) zur Begründung von schädlichem Verwal- tungsvermögen in Gestalt von jungem Verwaltungsvermögen oder jungen Finanzmitteln kommen, was bei einer echten kon- solidierten Betrachtung eines Unternehmensverbunds vermie- den werden könnte. Die Erbschaftsteuerrichtlinien erlauben aber leider nicht den Rückgriff auf die Konzernbilanz.7 Eine Begründung hierfür kann den Richtlinien nicht entnommen wer- den. In einer Antwort der Bundesregierung auf eine Kleine Anfrage der FDP heißt es, dass eine Konzernbilanz keine Grundlage für die Verbundvermögenaufstellung sein könne, weil in ihr die Aktiva und Passiva nicht mit den nach dem Bewertungsgesetz vorgeschriebenen gemeinen Werten ange- setzt werden.8 Die von der Finanzverwaltung vertretene Auf- fassung wird zu Recht kritisiert, ließ sich doch durch den Rück- griff auf die Konzernbilanz eine Vielzahl der nachfolgend unter III. geschilderten und von der Finanzverwaltung in der nachfol- gend kommentierten Erlassregelung vom 13. Oktober 2022 aufgegriffenen Fallkonstellationen aus Umstrukturierungsvor- gängen innerhalb einer Unternehmensgruppe vermeiden. Bei einer Konzernbetrachtung wären gruppeninterne Umstruktu- rierungsvorgänge irrelevant. Um sich dieser Problematik nähern zu können, bedarf es nach- folgend zunächst der Erläuterung einiger Begrifflichkeiten, die das im Sinne des ErbStG nicht begünstigte Verwaltungsver- mögen betreffen: II. Der Begriff des Verwaltungsvermögens Um insbesondere ausschließlich vermögensverwaltend tätige Gesellschaften aus dem Begünstigungsbereich des ErbStG auszunehmen, hat der Gesetzgeber bereits im Rahmen der Erbschaftsteuerreform 2009 den Begriff des sogenannten Verwaltungsvermögens eingeführt und im Zuge der Erbschaft- steuerreform 2016 teilweise erheblich verschärft. Zum im erb- schaftsteuerlichen Sinne nicht begünstigen Verwaltungsver- mögen gehören z.B.:9 • fremdvermietete Grundstücke, • Anteile an Kapitalgesellschaften von bis zu 25% (Ausnahme- regelung für gepoolte Anteile), • Wertpapiere oder vergleichbare Forderungen, • Finanzmittel, • sonstige „Luxusgüter“ wie Kunstgegenstände, Oldtimer, Jachten, Segelflugzeuge etc., die nicht dem Hauptzweck des Unternehmens dienen. Um Missbrauchsfälle durch kurz vor einer Übertragung erfol- gende Einlagen von Verwaltungsvermögen in ein Betriebsver- mögen zu vermeiden (Stichwort: „Cash-GmbH“), hat der 6 Vgl. Stiftung Familienunternehmen, Das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht unter Berücksichtigung der Erbschaftsteuerrichtlinien, erstellt von FinTax policy advice, München 2020, 33 ff. 7 S. R E 13b.29 Abs. 1 Satz 3 ErbStR 2019. 8 S. Antwort der Bundesregierung auf eine Kleine Anfrage der Fraktion der FDP, BT-Drs. 19/6774 v. 28.12.2018, 4. 9 S. im Detail die Regelungen in § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 5 ErbStG und die vorstehende Abbildung 1. S. hierzu auch Layer/Seemann im Praxisleitfaden Familienunternehmen und die Erbschaftsteuer, 2. Auflage, herausgegeben von der WIFU-Stiftung, 23 ff., online abrufbar unter www.wifu.de. 32 FUS I SONDERAUSGABE 2023

Aufsätze Tochtergesellschaft auf ihre Muttergesellschaft entschieden.16 Sofern also die übertragende Tochtergesellschaft in ihrem Betriebsvermögen über Verwaltungsvermögen verfügt, wird dieses nach Auffassung der Finanzverwaltung infolge der Ver- schmelzung zum jungen Verwaltungsvermögen bei der aufneh- menden Muttergesellschaft. Dies ist letztendlich Konsequenz der betriebsbezogenen Betrachtungsweise des Erbschaftsteuer- gesetzes. Eine konzernbezogene Betrachtungsweise, wie sie auch von Prof. Rainer Kirchdörfer vertreten worden ist, würde dieses Problem vermeiden, da sich zwar die Betriebszuord- nung der entsprechenden Wirtschaftsgüter des Verwaltungs- vermögen ändert, nicht aber die Konzernzuordnung. Diese Grundsätze gelten entsprechend auch für andere For- men der Umstrukturierung von Unternehmen, wie Aufspaltun- gen (§ 123 Abs. 1 UmwG), Abspaltungen (§ 123 Abs. 2 UmwG), Ausgliederungen (§ 123 Abs. 3 UmwG), und ferner auch für den Fall, dass ein Einzelunternehmen auf eine Personengesell- schaft übertragen wird.17 In all diesen Fällen ist die Begründung für die Entstehung des jungen Verwaltungsvermögens darin zu sehen, dass sich die Betriebszuordnung der jeweiligen Wirt- schaftsgüter ändert. Dies ist auf der Grundlage des Gesetzeswortlauts nachvoll- ziehbar, führt allerdings zu dem etwas widersinnig anmuten- den Ergebnis, dass Umwandlungsvorgänge, welche grundsätz- lich ertragsteuerneutral nach dem Umwandlungssteuergesetz umgesetzt werden können und die bei einer konzernbezoge- nen Betrachtungsweise in einer Unternehmensgruppe auch für handelsrechtliche Zwecke konsolidiert (und ergebnismäßig neu- tralisiert) werden, für Erbschaftsteuerzwecke zu jungem Ver- waltungsvermögen führen und damit eine entsprechende Steuer belastung in einem sich anschließenden Schenkungs- oder Erbfall nach sich ziehen können. Etwas anderes gilt jedoch auch aus Sicht der Finanzver waltung dann, wenn nicht die Wirtschaftsgüter als solche übertragen werden, sondern die Beteiligung an einer Personengesellschaft, wodurch eine doppel- oder mehrstöckige Struktur entsteht.18 Abb. 2 soll diese Strukturänderung erläutern. Die Auffassung der Finanzverwaltung ist unseres Erachtens zutreffend, da in diesen Fällen gerade keine Einzelwirtschafts- güter übertragen werden, weder im steuerlichen noch im zivil- rechtlichen Sinne – denn für die Frage, ob junges Verwaltungs- vermögen vorliegt, wird nach der Systematik des § 13b Abs. 9 ErbStG zunächst auf die Ebene der jeweiligen Gesellschaft abgestellt. Daher erfolgt zur Klärung der Frage, ob junges Ver- waltungsvermögen durch Anschaffungsvorgänge bzw. Einla- gen begründet wird, eine isolierte Betrachtung der jeweiligen Gesellschaft. Durch die Einbringung von Mitunternehmerantei- len oder Kapitalgesellschaftsanteilen wird die Zuordnung der Einzelwirtschaftsgüter nicht geändert: Diese bleiben vielmehr Betriebsvermögen der eingebrachten Gesellschaft.19 Die gleichlautenden Ländererlasse äußern sich nicht explizit zu den erbschaftsteuerlichen Konsequenzen der Einbringung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft in eine Personen- oder Kapitalgesellschaft. Unter entsprechender Anwendung der in den Erlassen vertretenen Standpunkte dürfte diese Ein- bringung nicht zu jungem Verwaltungsvermögen oder jungen Finanzmittel führen, solange die Beteiligungsquote an der Kapi- talgesellschaft mehr als 25% beträgt.20 Vorsicht ist allerdings geboten, wenn im Rahmen der Einbrin- gung eines Mitunternehmeranteils Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers mit eingebracht wird (z.B. eine im Eigen- tum des Mitunternehmers stehende betrieblich genutzte Immo- 16 Vgl. BFH, Urteil vom 22.01.2020, BStBl. II 2020, 577. 17 Sofern ein Anwendungsfall von § 24 UmwStG vorliegt, also Einlage des Einzelunter- nehmens in eine Personengesellschaft, u.E. aber nicht in Anwendung von § 6 Abs. 3 Satz 1, Halbsatz 2 EStG bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen. 18 Vgl. gleichlautende Ländererlasse vom 13.10.2022, BStBl. I 2022, 1517, Tz. I.3.2. 19 Vgl. hierzu auch schon Matenaer, FuS 2020, 184. 20 So auch Weisheit, ZEV 2023, 22. Einbringung einer Personengesellschaft Vorher Nachher GmbH & Co. KG 2 GmbH & Co. KG 1 GmbH & Co. KG 2 GmbH & Co. KG 1 Abb. 2; Quelle: Eigene Darstellung 34 FUS I SONDERAUSGABE 2023

Aufsätze Einlagen werden definiert als alle Zuführungen zum Unterneh- mensvermögen durch Gesellschafter oder nahestehende Per- sonen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG, sofern es sich beim zuge- führten Gegenstand um Finanzmittel handelt. Entnahmen sollen umgekehrt vorliegen, wenn dem Unternehmensvermögen Finanzmittel durch Gesellschafter oder nahestehende Perso- nen entzogen werden, z.B. bei Ausschüttungen durch Kapital- gesellschaften. Die allgemeinen Aussagen der Finanzverwal- tung zu den jungen Finanzmitteln sind wenig überraschend und entsprechen weitgehend dem bisherigen Begriffsverständnis in der Steuerliteratur. Nach Auffassung der Finanzverwaltung gilt aber auch die durch einen Umwandlungsvorgang erfolgte Zuführung von Finanz- mitteln als Einlage, wenn diese zu einem Wechsel der betrieb- lichen Zuordnung führt mit der Folge, dass junge Finanzmittel begründet werden. Diese Fiktion der Finanzverwaltung wider- spricht eindeutig dem Gesetzeswortlaut. Der Gesetzgeber hat gerade den Begriff der „Zurechnung“ bei jungen Finanzmitteln durch die Begrifflichkeiten der „Einlage“ und „Entnahme“ ersetzt. Im Gegensatz zum jungen Verwaltungsvermögen setzt das Entstehen von jungen Finanzmitteln eine Einlage und damit eine Zuführung zum Unternehmensvermögen voraus. Bei einer Aufwärtsverschmelzung oder einer Seitwärtsverschmelzung oder beispielsweise einer Abspaltung fehlt es aber gerade an einer solchen Zuführung bzw. einer Einlage in das Betriebsver- mögen. Daher kann es in diesen Fällen auch nicht zur Entste- hung von jungen Finanzmitteln kommen. Der Gesetzgeber hätte eine andere Definition der jungen Finanzmittel wählen müssen, wenn er eine Gleichbehandlung mit dem jungen Verwaltungs- vermögen gewünscht hätte. Es bleibt daher festzuhalten, dass die Ländererlasse bezüglich der Definition der jungen Finanz- mittel einer Überarbeitung bedürfen, um diese an den Geset- zeswortlaut anzupassen. Auch diese nicht sachgerechte Gleichbehandlung des jungen Verwaltungsvermögens mit den jungen Finanzmitteln durch die Finanzverwaltung zeigt das „Dilemma“ einer betriebsbezoge- nen Betrachtungsweise. Würde bei der Frage der Qualifikation von Verwaltungsvermögen und Finanzmitteln als junges Ver- waltungsvermögen bzw. junge Finanzmittel eine konzernbezo- gene Betrachtungsweise gewählt, käme es in all diesen Fällen nicht zur Begründung von jungem Verwaltungsvermögen und jungen Finanzmitteln: Denn es würde sich weder etwas an der Zurechnung der betroffenen Wirtschaftsgüter zum Konzern ändern, noch wäre eine Einlage bzw. eine Zuführung gegeben. IV. Fazit Vorstehende Ausführungen zeigen, welche Ungereimtheiten mit der betriebsbezogenen Betrachtung in der Verbundvermö- gensaufstellung nach § 13b Abs. 9 ErbStG verbunden sind. Die Finanzverwaltung unternimmt mit einigen Regelungen in den Erbschaftsteuerrichtlinien und in dem hier dargestellten Ländererlass den Versuch, durch eine in Teilen aus ihrer Sicht großzügige Auslegung einigen Besteuerungsparadoxien ent- gegenzuwirken. In den Erbschaftsteuerrichtlinien wird beispiels- weise der mehrfachen Entstehung von jungen Finanzmitteln bei Einlagen über die Beteiligungskette eine klare Absage erteilt23 und zumindest die Einbringung von Mitunternehmer- anteilen führt nach den Ländererlassen nicht zur Entstehung von jungen Finanzmitteln. Auch wenn die Ausführungen der Finanzverwaltung steuersys- tematisch nicht überzeugen können, bringen die Ländererlasse zumindest Rechtssicherheit in einigen wichtigen Fragen zur Ent- stehung von jungem Verwaltungsvermögen im Zusammenhang mit Umstrukturierungen. Insbesondere ist vor dem Hintergrund der Rechtssicherheit erfreulich, dass die Finanzverwaltung sich klar für eine betriebsbezogene/gesellschaftsbezogene Betrach- tungsweise bei der Qualifizierung von jungem Verwaltungs­ vermögen und jungen Finanzmitteln ausspricht. Positiv zu erwähnen ist auch, dass durch den Eintritt von neuen Gesell- schaftern in eine Personengesellschaft und auch durch den Formwechsel einer Gesellschaft kein junges Verwaltungsver- mögen entstehen kann. Weniger erfreulich und im Ergebnis abzulehnen ist, dass die Finanzverwaltung bei Zuordnungs- änderungen von Finanzmitteln durch Umwandlungsvorgänge eine Einlage fingiert. Die von Prof. Rainer Kirchdörfer im Zuge der Reformdiskus- sion vorgeschlagene und auf Basis der Grundsätze der Kon- zernrechnungslegung erfolgende Ermittlung des Verwaltungs- vermögens innerhalb einer Unternehmensgruppe würde einige der aufgezeigten Problemfälle vermeiden. Vielleicht erwächst eines Tages die Erkenntnis, dass die Einführung einer konsoli- dierten Betrachtung zu einer dringend gebotenen Verminde- rung steuerlicher Problemfragen im Erbschaftsteuerrecht füh- ren würde. 23 Vgl. H E 13b.29 „Junge Finanzmittel im Verbund“ ErbStR 2019. Dr. Bertram Layer und Dr. Sebastian Matenaer sind Steuerberater und Partner bei Hennerkes, Kirchdörfer & Lorz. KEYWORDS Verwaltungsvermögen • Erbschaftsteuer • Verbundvermögensaufstellung 36 FUS I SONDERAUSGABE 2023

Aufsätze Zugewinnausgleichsanspruch sind die verschiedenen denk- baren Pflichtteilsansprüche in Geld zu leisten und bemessen sich nach dem gesamten Nachlasswert, einschließlich des Familienunternehmens. Auf diese Pflichtteilsrechte kann indes vertraglich verzichtet werden. Vergleichbare Pflicht- teilsrechte des überlebenden Ehegatten kennen auch zahl- reiche ausländische Rechtsordnungen, wobei hier im Einzel- nen zu prüfen ist, ob und inwieweit ein vertraglicher Verzicht möglich ist. Für alle Rechtsordnungen empfiehlt sich also dringend der Abschluss eines Ehevertrags, der gleichermaßen Ausgleichs- ansprüche im Falle der Scheidung wie auch Pflichtteilsansprü- che im Todesfall mit dem primären Ziel adressiert, das im Fami- lienunternehmen gebundene Vermögen im Scheidungsfall und bei Versterben nicht zugunsten des Ehepartners in bar ausglei- chen zu müssen. II. Güterstandsklauseln im Gesellschaftsvertrag Die Gesellschaftsverträge von Familienunternehmen enthalten vielfach Bestimmungen, wonach verheiratete Gesellschafter „verpflichtet sind“, mit ihrem Ehegatten einen Ehevertrag abzu- schließen. Eine solche Formulierung sollte vermieden werden, weckt sie doch die Erwartung, dass der Abschluss eines Ehe- vertrags wie andere Verpflichtungen auch von den Mitgesell- schaftern eingeklagt und bei Nichterfüllung Schadensersatz geltend gemacht werden kann. In der Literatur werden daher Bedenken geäußert, dass solche Klauseln gegen die Eheschlie- ßungsfreiheit verstoßen und deshalb nichtig sind. Im Gesell- schaftsvertrag sollte daher besser von einer Obliegenheit gesprochen werden, deren Nichteinhaltung (nur) zum Aus- schluss aus der Gesellschaft oder zu anderen Sanktionen auf Gesellschaftsebene (z.B. Ruhen von Entnahmerechten, Stimm- rechten) führen kann. Insbesondere von Notaren wird vereinzelt die Ansicht geäu- ßert, dass eine Güterstandsklausel im Gesellschaftsvertrag einer GmbH & Co. KG und anderer Personengesellschaften wegen des damit verbundenen (indirekten) Zwangs zum Abschluss eines Ehevertrags den Gesellschaftsvertrag nach § 1410 BGB insgesamt beurkundungspflichtig macht. Zum Teil wird auch danach unterschieden, ob der Gesellschaftsvertrag eine „Verpflichtung“ (Beurkundungspflicht) oder nur eine ent- sprechende Obliegenheit (keine Beurkundungspflicht) vorsieht. Unseres Erachtens ist diese Ansicht verfehlt und eine Beurkun- dungsbedürftigkeit nicht begründbar, wobei eine höchstrich- terliche Klarstellung bislang leider fehlt. Unterstellt man die Beurkundungsbedürftigkeit, würde die fehlende Beurkundung aber nach der Rechtsprechung des BGH und ganz überwie- genden Ansicht in der Literatur grundsätzlich nur zur Formun- wirksamkeit der Güterstandsklausel und nicht des gesamten Gesellschaftsvertrags führen, zumal dann nicht, wenn der Gesellschaftsvertrag in seinen Schlussbestimmungen wie heute zumeist üblich und ratsam eine salvatorische Klausel enthält. Im Ergebnis halten wir es daher weiterhin für gut vertretbar, die Gesellschaftsverträge von Personengesellschaften nicht zu beurkunden. Für den Fall, dass ein Gesellschafter gegen die Vorgaben der Güterstandsklausel verstößt, sehen viele Gesellschaftsverträge als Sanktion nur die Möglichkeit vor, den Gesellschafter aus der Gesellschaft auszuschließen. Mit einem Ausschluss zwin- gend verbunden ist jedoch die Verpflichtung der Gesellschaft zur Zahlung einer angemessenen Abfindung. Die Möglichkeit zum Ausschluss bei Nichtabschluss eines Ehevertrags ist also praktisch in aller Regel aufgrund des damit verbundenen Liqui- ditätsabflusses nur eine leere Drohung. Möchte man glaubhaf- tere Instrumentarien haben, um auch rechtlich und ökonomisch Anreize zum Abschluss eines Ehevertrags setzen zu können, empfehlen sich zusätzliche Sanktionsmöglichkeiten unterhalb der Ausschlussschwelle. Zu denken ist hier etwa an die Mög- lichkeit, das Ruhen der Stimmrechte anzuordnen. Ferner kommt es sowohl bei der GmbH & Co. KG wie seit der neueren Recht- sprechung des BFH zu disquotalen und zeitlich versetzten Gewinnausschüttungen3 auch bei der GmbH in Betracht, den unwilligen Gesellschafter zumindest vorübergehend von den Gewinnen der Gesellschaft auszuschließen oder ihm die Gewinne zwar gutzuschreiben, die Entnahme aber erst nach Abschluss eines Ehevertrags zu gestatten. Ob – und wenn ja: welche – Sanktionen dann tatsächlich verhängt werden, sollte dem Einzelfall ohne abstrakte Programmierung im Gesell- schaftsvertrag vorbehalten bleiben. Bei Personengesellschaf- ten müsste im Rahmen einer solchen Einzelfallentscheidung auch berücksichtigt werden, dass die Sanktionen nur so weit gehen, dass die steuerliche Mitunternehmerschaft gewahrt bleibt. Abschließend sei jedoch festgehalten, dass das „rechtliche Drohszenario“ nach unserer Erfahrung nur sehr eingeschränkt hilft, wenn die Gesellschafter und ihre Nachfolger nicht aus einer ethischen Grundüberzeugung heraus bereit sind, zum Schutze des Unternehmens einen Ehevertrag abzuschließen und ihren Ehegatten von der Notwendigkeit eines Ehevertrags zu überzeugen, was ggf. viel Geduld und Überzeugungsarbeit erfordern kann. In einer Familiencharta oder Familienverfas- sung sollte daher ebenfalls eine Güterstands­ und Pflicht- teilsklausel enthalten sein, für die letztlich dieselben Überle- gungen wie hier mit Ausnahme der Sanktionsmöglichkeiten gelten. III. Güterstandsklauseln in Schenkungsverträgen (Widerrufsrecht) Ergänzend zu einer Güterstandsklausel im Gesellschaftsver- trag sollte standardmäßig auch in den Schenkungsverträgen zur Übertragung der Anteile auf die nächste Generation ein Widerrufsrecht für den Fall vorgesehen werden, dass der Beschenkte keinen Ehevertrag im Sinne des Schenkungsver- trags abschließt bzw. gegen die gesellschaftsvertragliche Güterstandsklausel verstößt. Anders als bei der Ausschließung nach Gesellschaftsvertrag kann eine Anteilsschenkung im Rahmen der vom Schenker vorbehaltenen Widerrufsrechte ohne Abfindung rückabgewickelt werden. Für die geplante Unternehmensnachfolge ist ein solcher Widerruf aber natür- lich sehr ärgerlich, da mit ihm alle Uhren wieder auf null gestellt werden. Auch ist zu berücksichtigen, dass die dem Beschenkten in der Zwischenzeit zugeflossenen Erträge nach der üblichen Gestaltung von Schenkungsverträgen nicht 3 Dazu Layer/Matenaer, FuS 5/2022, S. 191 ff.; Breyer/Matenaer in: Beck’sches Formularbuch GmbH-Recht, 2. Aufl. 2024 (im Erscheinen), Formular B.II.5. 38 FUS I SONDERAUSGABE 2023

Aufsätze lich großzügiger sein als der klassisch deutsche Unternehmer- ehevertrag, insbesondere mit Blick auf (spätere) gemeinsame Kinder, die vom weniger begüterten Teil betreut werden. Eine Garantie, dass die englischen Gerichte die Regelungen eines solchen Ehevertrags im Rahmen ihrer Ermessensentscheidung eins zu eins umsetzen, besteht aber natürlich nicht. V. Formulierungsvorschlag für eine Güterstands- und Pflichtteilsklausel Unter Berücksichtigung der vorstehend erläuterten Aspekte könnte die Güterstands­ und Pflichtteilsklausel des Gesell- schaftsvertrags einer GmbH beispielsweise wie folgt lauten. In einer Familiencharta oder Familienverfassung wäre nur Abs. 1 erforderlich: Zum Schutz der Gesellschaft vor den vermögensrechtlichen Aus- wirkungen der Ehe vereinbaren die Gesellschafter, was folgt: a) Ein verheirateter Gesellschafter hat durch vertragliche Ver- einbarung mit seinem Ehegatten sicherzustellen, dass er sei- ne Geschäftsanteile und die Surrogate seiner Geschäftsan- teile (nachfolgend zusammen als „Betriebsvermögen“ be- zeichnet) ohne Mitwirkung seines Ehegatten verwalten und frei über sie verfügen kann und dass das Betriebsvermögen bei Scheidung der Ehe keinem Zugewinnausgleich, Wertaus- gleich oder einer sonstigen Vermögensauseinandersetzung unterliegt. Dasselbe hat für den Fall zu gelten, dass der Gü- terstand durch den Tod des Gesellschafters, in den Fällen der §§ 1385, 1386 BGB oder nach vergleichbaren ausländi- schen Vorschriften beendet wird. b) Ferner hat ein verheirateter Gesellschafter durch vertragliche Vereinbarung mit seinem Ehegatten sicherzustellen, dass das Betriebsvermögen bei der Berechnung erbrechtlicher Pflicht- teilrechte oder wirtschaftlich vergleichbarer Rechte etwaiger anwendbarer ausländischer Rechtsordnungen unberücksich- tigt bleibt, soweit ihm dies rechtlich möglich ist. c) Jeder verheiratete Gesellschafter hat auf die schriftliche Auf- forderung eines anderen Gesellschafters spätestens binnen [•] Monaten nach Erhalt der Aufforderung gegenüber allen Gesellschaftern nachzuweisen, dass er die Vorgaben nach lit. a) und in lit. b) eingehalten hat. Der Nachweis kann insbe- sondere auch dadurch geführt werden, dass eine beglaubig- te Abschrift des entsprechenden Vertrags vorgelegt wird, die – soweit ausländisches Recht anwendbar ist – mit der Stel- lungnahme eines ausländischen Rechtsanwalts zur Erfüllung der Vorgaben nach lit. a) und lit. b) verbunden ist. Sollte sich an den mitgeteilten Umständen im Nachhinein etwas ändern, hat der Gesellschafter dies von sich aus umgehend allen an- deren Gesellschaftern mitzuteilen. d) Ein verheirateter Gesellschafter hat – sofern für die Ehe der deutsche Güterstand gilt – die Erfordernisse nach lit. a) ins- besondere dann sichergestellt, wenn er mit seinem Ehegat- ten Gütertrennung festgelegt oder bei grundsätzlicher Auf- rechterhaltung der Zugewinngemeinschaft vereinbart hat, dass das Betriebsvermögen bei der Berechnung des Zuge- winns unberücksichtigt bleibt und § 1365 BGB hinsichtlich des Betriebsvermögens nicht anwendbar ist. Sollte ein Gesellschafter gegen eine seiner Obliegenheiten nach Abs. 1 lit. a) bis lit. c) verstoßen, können seine Geschäftsanteile nach näherer Maßgabe von § [•] eingezogen werden. Anstelle einer Einziehung können die Gesellschafter auch beschließen, a) dass die Stimmrechte des gegen seine Obliegenheiten ver- stoßenden Gesellschafters ruhen, bis der Verstoß geheilt ist, und/oder b) dass der gegen seine Obliegenheiten verstoßende Gesell- schafter ein von seiner Beteiligung am Stammkapital nach unten abweichendes oder auch gar kein Gewinnbezugsrecht hat, bis der Verstoß geheilt ist. Sofern die Gesellschafter nicht etwas anderes beschließen, gilt die Verringerung bzw. der Ausschluss des Gewinnbezugsrechts für alle Geschäftsjah- re insgesamt und nicht nur zeitanteilig, während derer der Gesellschafter gegen seine Obliegenheiten verstoßen hat. In den Fällen des lit. b) können die Gesellschafter auch beschlie- ßen, dass das Gewinnbezugsrecht nur in der Weise beschränkt oder ausgeschlossen wird, dass der rechnerisch auf den be- troffenen Gesellschafter entfallende Gewinnanteil nicht an ihn ausgeschüttet, sondern nach Maßgabe von § [•] seinem per- sonenbezogenen Rücklagenkonto gutgeschrieben wird, für das die Bestimmungen des § [•] erst wieder gelten, sobald der Ver- stoß geheilt ist. Die Möglichkeit zur Einziehung der Geschäftsanteile bleibt von den vorstehenden Maßnahmen unberührt. Der betroffene Ge- sellschafter hat bei der Einziehung und den vorstehenden Be- schlüssen kein Stimmrecht. Die Nichteinhaltung der Obliegenheiten nach Abs. 1 zieht nur die vorstehend genannten Sanktionen nach sich. Erfüllungsan- sprüche auf Abschluss eines entsprechenden Ehevertrags oder Schadensersatz ansprüche gleich welcher Art werden durch die Bestimmungen des Abs. 1 nicht begründet. Dr. Michael Breyer, LL.M. (Harvard) ist Rechtsanwalt und Partner bei Hennerkes, Kirchdörfer & Lorz. Dr. Olivia Sarholz, Dipl.-Kff., ist Rechtsanwältin bei Hennerkes, Kirchdörfer & Lorz. KEYWORDS Güterstandsklauseln • Pflichtteilsklauseln • Gesellschafts- und Schenkungsverträge 40 FUS I SONDERAUSGABE 2023

Aufsätze Beispiel X, der seit über zehn Jahren in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist, hält eine Beteiligung an der X-GmbH mit Sitz in Stuttgart in Höhe von 5% (Anteile im Privatvermögen, Anschaffungskosten 100.000 EUR). Er beschließt, seinen Lebensabend dauerhaft in Österreich zu verbringen, und zieht 2023 dorthin. Der gemeine Wert des Anteils beträgt im Zeitpunkt des Wegzugs 10,1 Mio. EUR. Österreich X Deutschland X 5% X-GmbH Steuerliche Folgen: Der Wegzug löst die Wegzugsbesteuerung nach § 6 Abs. 1 AStG i.V.m. § 17 EStG aus. Der fiktive Veräußerungsgewinn (§ 17 Abs. 2 EStG) ermittelt sich wie folgt: Gemeiner Wert des Anteils, davon 60%, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG Anschaffungskosten der Anteile davon 60%, § 3c Abs. 2 EStG = stpfl. Veräußerungsgewinn Steuerbelastung (ca. 47,5%) 6.060.000 EUR ./.60.000 EUR 6.000.000 EUR 2.850.000 EUR Auf Antrag des X ist die Steuer nicht in vollem Umfang sofort, sondern in sieben gleichen zinslosen Jahresraten zu entrichten (§ 6 Abs. 4 AStG). Dem Antrag ist in der Regel nur gegen Sicherheitsleis- tung stattzugeben. den Kapitalgesellschaftsanteilen verhindert diese Entstrickungs- besteuerung. Auch bei Verschenkung oder Vererbung von Anteilen an im Ausland lebende Nachfolger gelten diese Rege- lungen. II. System der deutschen Wegzugsbesteuerung bei Kapitalgesellschaften Die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG regelt die Besteue- rung der Wertsteigerungen von Kapitalgesellschaftsanteilen i.S.d. § 17 EStG (Beteiligungsquote grundsätzlich mindestens 1%), wenn der Gesellschafter ins Ausland wegzieht sowie in vergleichbaren Fällen. Das heißt, die Besteuerung setzt keinen durch tatsäch liche Veräußerung der Anteile erzielten Veräuße- rungsgewinn voraus. Der Regelungsbereich erfasst sowohl Anteile an inländischen als auch an ausländischen Kapitalge- sellschaften. Die Wegzugsbesteuerung wird zudem in gleich gestellten Fällen ausgelöst (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 AStG). Dies betrifft insbesondere den Erwerb der Anteile (ganz oder teilweise unentgeltlich) im Wege der Schenkung oder von Todes wegen durch nicht unbeschränkt steuerpflichtige Personen, z.B. wenn ein im Ausland lebendes Kind die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft erbt. Die Neuregelung des § 6 AStG seit dem Jahr 2022 führte ins- besondere zu folgenden Änderungen: • Die Dauer der erforderlichen unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland wurde von zehn auf sieben Jahre verkürzt (§ 6 Abs. 2 AStG). Zieht man nach Deutschland, wächst man damit schneller in die Anwendung der deutschen Wegzugs- besteuerung. • Für den Fall des nur vorübergehenden Wegzugs (sogenann- te Rückkehrerregelung) beträgt der Rückkehrzeitraum grund- sätzlich nicht mehr fünf, sondern sieben Jahre (§ 6 Abs. 3 Satz 1 und 3 AStG). Auf Antrag ist eine Verlängerung um wei- tere fünf auf insgesamt zwölf Jahre möglich. • Als Folge der EuGH-Rechtsprechung zu Wegzugsfällen in die Schweiz wurde das EU/EWR-Ausland mit dem Drittausland (z.B. Schweiz) gleichgestellt und die Besserstellung für Weg- züge innerhalb der EU-/EWR-Länder gestrichen. Die Steuer ist seit 2022 sowohl bei Wegzügen in das EU-/EWR-Ausland als auch in Drittstaaten auf Antrag in sieben gleichen zinslo- sen Jahresraten zu entrichten (§ 6 Abs. 4 AStG). Dem Antrag ist in der Regel nur gegen Sicherheitsleistung stattzugeben. • Eine erhebliche Verschärfung für EU-/EWR-Wegzüge ergibt sich auch dadurch, dass die bisherige Möglichkeit zur 42 FUS I SONDERAUSGABE 2023

Aufsätze der Beteiligung damit meist durch eine „geschäftsleitende Hol- ding“ versucht umzusetzen. Hierfür müssen die Zentralabtei- lungen der Unternehmensgruppe in der Holding-KG angesie- delt werden (strategische Leitung, Bündelung des Waren- einkaufs, strategische Steuerung des Vertriebs, Marketing, Controlling etc.). Die Tätigkeit der Holding und deren Ausstat- tung mit Personal muss dabei auch in einem angemessenen Verhältnis zur Gesamtgröße der Unternehmensgruppe sein.5 Die Finanzverwaltung verlangt zudem regelmäßig eine Bestä- tigung des Zuzugsstaats (der dortigen Finanzverwaltung oder eines renommierten Beraters), dass auch der Zuzugsstaat die Gewerblichkeit und damit das deutsche Besteuerungsrecht akzeptiert. Praxishinweis: Rechtssicherheit wird man regelmäßig nur über einen Antrag auf verbindliche Auskunft erlangen, der im Vorfeld des geplanten Wegzugs zu stellen ist. Fall zwei: Einlage der Anteile in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG In diesem Fall wird zwar eine Betriebsstätte nach nationalem Recht begründet; Unternehmensgewinne i.S.d. DBA werden dadurch jedoch nicht vermittelt. Der Wegzug des GmbH- Gesellschafters würde zu einer Entstrickung der Anteile i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und damit zur Aufdeckung der stil- len Reserven und Besteuerung der stillen Reserven in den Anteilen an der Kapitalgesellschaft im Teil einkünfteverfahren führen. Durch den Wegzug ins Ausland (EU-/EWR- oder Dritt- saat) verliert Deutschland nämlich sein Besteuerungsrecht an diesen Anteilen.6 IV. Vermeidungsstrategien der Wegzugsbesteuerung im Überblick 1. Vermeidung eines steuerlich relevanten Wegzugs Gerade bei temporären Auslandsaufenthalten ist zunächst zu überprüfen, ob überhaupt ein steuerlich relevanter Wegzug vor- liegt.7 Dabei ist zum einen wichtig, einen Wohnsitz in Deutsch- land zu behalten.8 Die steuerliche Situation im Zuzugsstaat ist ebenso zu überprüfen. Beispielsweise werden Studenten – zumindest in der Zeit des ausschließlichen Studiums – oftmals nicht als steuerlich ansässig betrachtet. Dieses „Wohnsitzma- nagement“ hat aber seine Grenzen und muss sehr sorgfältig umgesetzt werden, um nicht in einem unerkannten steuerlichen Wegzug zu führen. 2. Zuordnung der Anteile zu einer inländischen Betriebsstätte/Formwechsel der Kapitalgesellschaft in die Rechtsform einer Personengesellschaft Ein weiterer Weg, das deutsche Besteuerungsrecht zu erhalten und einen steuerlichen Wegzug zu vermeiden, kann der Form- wechsel einer Kapitalgesellschaft nach § 9 UmwStG in die Per- sonengesellschaft sein. Allermeist scheidet dies bereits deshalb aus, weil dann die thesaurierten Gewinne auf Ebene der Gesell- schaft bei den Gesellschaftern nach § 7 UmwStG mit dem soge- 5 Leider gibt es hierzu weder in der Rechtsprechung noch von der Finanzverwaltung Leitlinien, sodass diese Frage derzeit eine Einfallentscheidung in Abstimmung mit dem zuständigen Finanzamt bleibt. 6 Vgl. Tz. 2.3.3.4 des BMF-Schreibens vom 26.9.2014, aaO. 7 Vgl. Layer/Seemann, FuS 2018, S. 26, 27. 8 Zweifelhaft kann hier etwa das Kinderzimmer bei den Eltern werden, aber auch die Studentenwohnung, die für die Zeit des Auslandsaufenthalts untervermietet wird. Beispiel Deutschland Österreich X-GmbH & Co. KG (gewerblich geprägt) Wegzug X 5% X-GmbH = Aufdeckung der stillen Reserven in den Anteilen an der X-GmbH (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG). 44 FUS I SONDERAUSGABE 2023

Aufsätze sche Familienstiftung nicht in jedem Land steuerlich akzeptiert wird. Teilweise wird die Stiftung als transparent11 betrachtet, teilweise werden die Auskehrungen von einer Stiftung der Schenkungsteuer unterworfen und führen zu Belastungen von bis zu 80%12. Es kann folglich zu der steuerlich absurd wirken- den Situation kommen, dass Deutschland die Anteile der Fami- lienstiftung zuordnet, während der Wohnsitzstaat des Desti- natärs die Familienstiftung als transparent behandelt und für Zwecke der Ertragsteuer, der Vermögensteuer und der Erb- schaftsteuer die Anteile am Familienunternehmen dem Desti- natär direkt zurechnet. Dies führt dann zu steuerlich großen Verwerfungen und Zahlungsverpflichtungen, die sich der jewei- lige Destinatär bzw. dessen Erben nicht leisten können, da sie tatsächlich gar nicht Inhaber der Anteile am Unternehmen sind. Aus diesen Gründen empfiehlt sich beim Einsatz einer Famili- enstiftung im internationalen Gesellschafterkreis unbedingt, eine Regelung in der Stiftungssatzung aufzunehmen, die die Destinatäre zumindest zeitweise ausschließt, denen eine sol- che Transparenz der Stiftung in ihrem jeweiligen Wohnsitzstaat droht. Kann man die Länder bereits eingrenzen, in denen die potenziellen Destinatäre leben, sollte bereits bei Errichtung der Stiftung eine Steuerstruktur entwickelt werden, die eine Intrans- parenz der deutschen Familienstiftung im jeweiligen auslän- dischen Staat sicherstellt. Dies wird dann auch meist mit einer Abstimmung mit den Finanzbehörden vor Ort unterlegt. Hier bedarf es einer jeweiligen individuellen Lösung, die etwa folgen de Aspekte beinhaltet: • Die Organe der Familienstiftung werden mehrheitlich durch Familienfremde besetzt. Will die Familie die Kontrolle am Familienunternehmen nicht in fremde Hände geben, behält sie direkte Anteile am Unternehmen („golden share“) in klei- nerem Maße mit entsprechenden Stimm- und Durchset- zungsrechten.13 • Die ausländischen Destinatäre erhalten ihre Stellung nicht direkt an der durch die Familie beherrschten Familienstif- tung, sondern vermittelt durch eine abschirmende, beispiels- weise Liechtensteiner Stiftung oder Trust.14 11 So etwa in Frankreich und Österreich. 12 So beispielsweise in Spanien. 13 Bei der Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften ist dabei die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG zu beachten, welche die Übertragung eines ganzen Mitunternehmeranteils verlangt. 14 Der Direkteinsatz einer Liechtensteiner Stiftung scheidet meist aus, da auch hier aufgrund des Auslandsbezugs eine Wegzugs- oder Entstrickungsbesteuerung aus gelöst würde. Eine Ausnahme besteht bei einer deutschen Betriebsstätte der Liechtensteiner Stiftung. Die Destintärsstellung einer Stiftung/Trust führt regelmäßig zur Anwendung der Steuerklasse III für erbschaftsteuerliche Zwecke, sodass diese Gestaltung regelmäßig nur in Betracht kommt, wenn erbschaftsteuerlich im Wesentlichen begünstigtes betriebliches Vermögen übertragen wird. VI. Ausblick Auf Ebene der Gesellschafterfamilie eines Familienunterneh- mens findet ebenso wie in den Unternehmen eine Internatio- nalisierung statt. Das Steuerrecht hingegen ist nach wie vor sehr national und trotz der europäischen Grundfreiheiten auf die Sicherung des inländischen Steuersubstrats ausgerichtet. Dies kann für die Gesellschafterfamilie enorme Belastungen und Hürden mit sich bringen und macht für die nächste Gene- ration eine Gesellschafterstellung unattraktiv. Daher sind viele Gesellschafterfamilien bestrebt, eine „wegzugsfeste“ Struk- tur aufzubauen, die der folgenden Generation die individuelle Entscheidung über ihren Lebensweg, die Ausbildung und beruf- liche Tätigkeit im In- und Ausland lässt. Ein Lösungsweg ist dabei die Einbindung einer Familienstiftung. Die deutsche Fami- lienstiftung vermeidet zwar eine Wegzugs- und Entstrickungs- besteuerung. Neben der Implementierung einer dauerhaften, kaum noch umkehrbaren Struktur sind dabei aber auch die steuerlichen Konsequenzen im Ausland zu bedenken. Eine deutsche Familienstiftung wird nicht in wenigen Ländern als transparent betrachtet und birgt damit hohe Belastungen für die im Ausland lebenden Destinatäre. Dies ist zu berücksichti- gen und bei der Umsetzung einer Stiftung durch entsprechende Satzungsregeln zu gestalten. Dabei ist frühzeitig die steuer liche Situation im jeweiligen Zuzugsstaat zu betrachten. Andrea Seemann ist Steuerberaterin und Partnerin bei Hennerkes, Kirchdörfer & Lorz. Prof. Matthias Alber, Diplom-Finanzwirt (FH), ist Professor an der baden-württembergischen Hochschule für öffentliche Verwaltung und Finanzen Ludwigsburg. Er ist in diesem Bereich auch als Buchautor und Referent tätig. KEYWORDS Wegzugsbesteuerung • Entstrickungsbesteuerung • Familienstiftung 46 FUS I SONDERAUSGABE 2023

Aufsätze Die Stiftungsreform im Praxistest Ausgewählte Probleme auf Basis des aktuellen Diskussionsstands Von Dr. Christian Klein­Wiele und Christian Wurmthaler ABSTRACT Deutschland ist eines der stiftungsreichsten Länder Europas, wie der Bundesverband Deutscher Stiftungen feststellt und zugleich mit eindrucksvollen Zahlen belegt: Zum 31. Dezember 2022 gab es 25.254 Stiftungen in Deutschland, wovon 693 allein im letzten Jahr errichtet wurden.1 Trotz dieser erheblichen Zahl an Stiftungen ist das Wissen über diese Rechtsform erstaunlich gering: „Es gibt nur wenige Institutionen innerhalb des Gesellschaftsrechts, über die ein derart diffuses Verständnis herrscht wie über Stiftungen.“ Zu diesem Befund kommt der Jubilar bereits 2015.2 Der föderalistische Ansatz durch die verschiedenen Lan- desstiftungsgesetze hat sein Übriges getan, sodass in Wissenschaft und Praxis die Reformbedürftigkeit des Stiftungsrechts der allgemeinen Meinung entsprach.3 Am 22. Juli 2021 wurde das Gesetz zur Vereinheitlichung des Stiftungsrechts verkündet, das im Hinblick auf die materiellen Regelungen4 zum 1. Juli 2023 in Kraft getreten ist. Der Flickenteppich aus dem Zusammenspiel von 16 unterschiedlichen Landesstiftungsgesetzen und dem BGB wurde im Sinne der Rechtsklarheit im BGB vereinheitlicht.5 Die Reform war damit auch im Interesse von Familienunternehmern, bei denen die Rechtsform der Stiftung in den letzten Jahren aus verschiedenen Gründen immer mehr an Bedeutung gewonnen hat.6 Nicht alle in der Praxis aufgeworfenen Rechtsprobleme sind durch die Stiftungsrechtsreform gelöst. An mancher Stelle hat der Gesetzgeber eher Verwirrung gestiftet als für Klarheit gesorgt. Der Beitrag thematisiert drei für die Beratungspraxis relevante Problemkreise. I. Das Grundstockvermögen123456 Elementare Grundlage jeder Stiftung ist das Stiftungsvermögen. In der Literatur wird es zum Teil sogar als „Lebenselixier“7 bezeichnet. Das Stiftungsvermögen war vor der Reform im BGB nur rudimentär geregelt, so etwa in § 81 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 BGB a.F. oder § 82 Satz 1 BGB a.F. Durch die Reform haben sowohl das Stiftungsvermögen als auch dessen Verwaltung in §§ 83b und 83c BGB n.F. eigene Regelungen erfahren. Nach § 83b Abs. 1 Satz 1 BGB n.F. ist das Stiftungsvermögen bei einer auf unbestimmte Zeit errichteten Stiftung in das Grund- stockvermögen und das sonstige Vermögen untergliedert. Zum Grundstockvermögen gehören das gewidmete Vermögen (§ 83b 1 S. hierzu im Ganzen: Faktenblatt des Bundesverband Deutscher Stiftungen „Stiftungen in Deutschland – Infos von A – Z“, verfügbar unter https://www.stiftungen.org/ aktuelles/pressemitteilungen/faktenblaetter.html, zuletzt abgerufen am 28. Juni 2023. 2 Hennerkes/Kirchdörfer, Die Familie und ihr Unternehmen, S. 278. 3 So auch Hüttemann/Rawert, ZIP 2021, 1 (4). 4 Die Vorschriften zum Stiftungsregister gelten erst ab dem 1. Januar 2026. 5 Schauhoff/Mehren, NJW 2021, 2993. 6 Vgl. auch Klein-Wiele/Wurmthaler, FuS 2022, 65 (66). 7 Roth, npoR 2021, 80. INHALT I. Das Grundstockvermögen II. Form des Stiftungsgeschäfts III. Satzungsänderungen IV. Fazit Abs. 2 Nr. 1 BGB n.F.), soweit der Stifter dieses nicht als sons- tiges Vermögen bestimmt hat (§ 83b Abs. 3 BGB n.F.), das zuge- stiftete Vermögen (§ 83b Abs. 2 Nr. 2 BGB n.F.) und das Ver- mögen, das von der Stiftung zu Grundstockvermögen bestimmt wurde (§ 83b Abs. 2 Nr. 3 BGB). Das Grundstockvermögen ist gemäß § 83c Abs. 1 Satz 1 BGB n.F. ungeschmälert zu erhal- ten. Während die Definition des sonstigen Vermögens durch eine negative Abgrenzung erfolgt (was nicht Grundstockvermögen ist, ist sonstiges Vermögen)8, bereitet das Verständnis des Grund- stockvermögens nach wie vor Schwierigkeiten. Häufig besteht bei Familienunternehmen der Wunsch, ihr unter- nehmerisches Lebenswerk langfristig zu sichern und die Anteile am Familienunternehmen dem Vermögen einer Stiftung zuzu- führen. In der Praxis bilden die Anteile mangels anderer Vermögenswerte oft zugleich das Grundstockvermögen der Stiftung. In diesem Fall stellt sich die Frage, ob das Grund- stockvermögen zwingend aus den Anteilen an sich besteht (gegenständliche Betrachtung) und damit in voller Höhe der ungeschmälerten Erhaltungspflicht unterliegt oder ob der Stif- ter einen Wert für das Grundstockvermögen festlegen kann (wertmäßige Betrachtung). Das Problem stellt sich z.B. dann, wenn die unternehmerischen Anteile einen Verkehrswert in Höhe von 100 Mio. EUR aufweisen, der Stifter aber das Grund- stockvermögen als nach § 83c BGB n.F. ungeschmälert zu 8 Roth, npoR 2021, 80 (82). 48 FUS I SONDERAUSGABE 2023

Aufsätze leisten.15 Dem Stifter steht es dabei frei, ob er das gewidmete Vermögen durch Bar- oder Sachleistung erbringt, denn nicht die Widmung und Überlassung bestimmter Vermögensgegen- stände steht in diesem Fall im Fokus, sondern die Überlassung des vom Stifter definierten Vermögensbetrags. II. Form des Stiftungsgeschäfts Als missglückt ist das Anliegen des Gesetzgebers zu bezeich- nen, durch die Reform in § 81 Abs. 3 BGB n.F. klarzustellen, „dass Formerfordernisse, die für Verträge gelten, wie insbeson- dere § 311b BGB oder § 15 Absatz 4 GmbHG, nicht analog auf das Stiftungsgeschäft anzuwenden sind“.16 Dieser gesetzge- berische Wille lässt sich dem Wortlaut von § 81 Abs. 3 BGB n.F. nicht entnehmen, der lautet: „Das Stiftungsgeschäft bedarf der schriftlichen Form, wenn nicht in anderen Vorschriften aus- drücklich eine strengere Form als die schriftliche Form vorge- schrieben ist (…).“ Hintergrund des gesetzgeberischen Klarstellungsbedürfnisses ist die bislang verbreitete Ansicht, wonach Stiftungsgeschäfte, in denen sich der Stifter z.B. zur Übertragung einer Immobilie oder eines GmbH­Geschäftsanteils verpflichtet, nicht nur der Schriftform gemäß § 81 Abs. 1 Satz 1 BGB a. F. bedürfen, son- dern auch den jeweiligen strengeren Formvorschriften nach § 311b Abs. 1 Satz 1 BGB oder § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG genügen müssen.17 Dieser Ansicht hatte sich zuletzt das OLG Köln angeschlossen.18 Die Streitfrage ist keinesfalls trivial. Unter der Annahme, dass die Schriftform für das Stiftungsgeschäft nicht ausreichend ist, wenn strengere Formvorschriften z.B. wegen der Verpflichtung zur Übertragung einer Immobilie greifen, kann die Form- nichtigkeit der Übertragungspflicht einer Immobilie die Wirk- samkeit des gesamten Stiftungsgeschäfts nach § 139 BGB gefährden. Die Formnichtigkeit hätte außerdem zur Folge, dass es an den Anerkennungsvoraussetzungen der Stiftung fehlen würde. Ob die Anerkennung einer Stiftung bei einem formnich- tigen Stiftungsgeschäft nichtig oder nur anfechtbar ist, ist umstritten.19 Zudem besteht das Risiko, dass ein Notar nach § 925a BGB die Auflassung zur Heilung eines eventuellen Form- 15 So auch Grittern, npoR 2022, 245 (248). 16 BT Drs. 19/28173, S. 50. 17 Etwa MüKoBGB/Ruhwinkel, 9. Aufl. 2022, § 311b BGB, Rn. 32 m.w.N. 18 OLG Köln Beschl. v. 5. August 2019 – 2 Wx 220/19 = ZEV 2019, 729. 19 Zu den Folgen der Formunwirksamkeit s. ausführlich Schwalm/Thiele, ZEV 2020, 523 (525). 50 verstoßes nicht entgegennimmt.20 In der Praxis ist daher bis auf Weiteres zu empfehlen, das Stiftungsgeschäft bei Übertra- gung von Immobilien oder Geschäftsanteilen im Zweifel vor- sorglich zu beurkunden. III. Satzungsänderungen Neu geregelt sind seit der Stiftungsreform die Möglichkeiten und Voraussetzungen von Satzungsänderungen. Das Gesetz sieht in § 85 BGB n.F. für Stiftungen ab sofort einen gestuften Katalog für Satzungsänderungen vor. Verkürzt gesagt gilt dabei: Je stärker die Satzungsänderung die Stiftung in ihrem Wesen verändert, desto strenger sind ihre Voraussetzungen.21 § 85 BGB n.F. enthält in seinen Abs. 1 bis 3 eine Vielzahl unbestimm- ter Rechtsbegriffe, die einer Konkretisierung in der Praxis bedürfen. Vor diesem Hintergrund sollten Stifter von der Mög- lichkeit des § 85 Abs. 4 BGB n.F. Gebrauch machen. Danach können Stifter die vom Gesetz vorgegebenen Regelungen zur Satzungsänderung ausschließen oder beschränken und Sat- zungsänderungen durch Organe der Stiftung abweichend zu den im Gesetz vorgesehenen Möglichkeiten im Stiftungsge- schäft zulassen (§ 85 Abs. 4 Satz 2 BGB n.F.). Inhalt und Aus- maß der Satzungsänderungsermächtigung müssen in diesem Fall vom Stifter hinreichend bestimmt festgelegt werden (§ 85 Abs. 4 Satz 3 BGB n.F.). Vor diesem Hintergrund könnten Stif- ter geneigt sein, Satzungsänderungen durch ihre Organe im Stiftungsgeschäft in beliebigem Umfang zuzulassen. Eine „Blan- koermächtigung“ ließe sich nach „Inhalt und Ausmaß“ als hin- reichend bestimmt ansehen. Allerdings steht hierbei die Geset- zesbegründung entgegen: „Der Stifter kann den zuständigen Stiftungsorganen keine Blanko- oder Pauschalermächtigung zur Änderung der Satzung erteilen. Er muss die Änderungen, die auf der Grundlage der Satzung möglich sein sollen, in der Satzungs- bestimmung, die zu den Änderungen ermächtigt, inhaltlich vor- bestimmen, (…). An die Bestimmtheit der Ermächtigung in der Satzung sind umso höhere Anforderungen zu stellen, je bedeut- samer die Änderungen sind, zu denen ermächtigt werden soll.“22 Stifter sollten sich daher im Grundsatz an dem vom Gesetzge- ber gestuften Katalog zur Satzungsänderung orientieren, des- sen Voraussetzungen bei Bedarf aufweichen und unbestimmte Rechtsbegriffe soweit möglich konkretisieren. Für Familienstif- 20 Schwalm/Thiele, ZEV 2020, 523 (529); Werner, ZErB 2021, 131 (135). 21 Schienke-Ohletz/Junius-Morawe, BB 2021, 1886 (1887). 22 BT-Drs. 19/28173, S. 68. FUS I SONDERAUSGABE 2023

Aufsätze Die Selbstbestellung des Vorstands als Geschäftsführer in Tochtergesellschaften Auswirkungen auf Familienunternehmen in der Rechtsform der SE und der SE & Co. KG Von Dr. Florian Reinhart und Dr. Johannes Otto ABSTRACT Die SE hat sich als Rechtsform für große Familienunternehmen etabliert, auch in der Kombination als SE & Co. KG. Nicht nur bei der Umsetzung der gesellschaftsrechtlichen Struktur, sondern auch im Alltag sind jedoch einige für Familienunternehmen teils über- raschende Besonderheiten zu beachten. Zum Thema der Bestellung von Vorstandsmitgliedern zu Geschäftsführern von Tochter- gesellschaften hat der BGH jüngst Stellung genommen. Der Beitrag untersucht die Problematik und zeigt Lösungswege auf. I. Einleitung Der Jubilar beschäftigt sich seit dem Beginn seiner Tätigkeit als Berater großer und größter Familienunternehmen intensiv mit der Suche nach der im Einzelfall optimalen Rechtsform. Dabei gelingt es ihm, die unterschiedlichsten Anforderungen „unter einen Hut“ zu bringen, beginnend mit der passenden Governance1 über die „Nachfolgefähigkeit“ der Gruppe bis hin 1 Kirchdörfer/Lorz, FuS 3/2011, S. 97 ff.; Kirchdörfer/Breyer, Sonderheft FuS 2014, S. 13 ff. INHALT I. Einleitung II. Auswirkungen der Entscheidung auf die SE als Holdinggesellschaft 1. Vorstand besteht aus mehreren Personen 2. Alleinvorstand/alleiniger geschäftsführender Direktor a) Generelle (eingeschränkte) Befreiung von § 181 Fall 1 BGB b) Ad-hoc-Befreiung bzw. Gestattung durch den c) Vertretung durch Prokuristen d) Keine Anwendbarkeit von § 47 Abs. 4 Satz 2 GmbHG III. Selbstkontrahieren des Vorstands in der SE & Co. KG Aufsichtsrat Verwaltungsrat Tochtergesellschaften der SE & Co. KG a) Keine Vertretung durch den Aufsichts- oder b) Ausschluss der Selbstbestellung gemäß § 181 Fall 1 BGB 1. (Selbst-)Bestellung des Vorstands als Geschäftsführer in 2. Weitere Rechtsgeschäfte zwischen SE & Co. KG und dem Vorstand a) Anwendbarkeit von § 112 AktG b) Schutz der KG durch § 181 BGB IV. Fazit zu einer fairen und transparenten Ausstiegsregelung.2 Ebenso begleitet er dabei die steuerliche Optimierung der Gruppen- struktur3, sei es in Fragen der Ertragsteuer, einschließlich der „Wegzugsfestigkeit“, oder der Erbschaftsteuerplanung und der erbrechtlichen Rahmenbedingungen. Erfahrene Praktiker wie der Jubilar versäumen es aber auch nicht, die „Alltagstauglichkeit“ der optimierten Struktur im Blick zu behalten. Dies gilt auch beim Einsatz der Societas Europaea, also der Europäischen Gesellschaft (SE), die sich als „Baustein“ in Gruppenstrukturen großer Familienunternehmen anbietet. Dass der Weg in die SE mit verschiedenen Hürden und Komple- xitäten verbunden ist, wurde vielfach dargestellt.4 Ebenso ist es eine Binsenweisheit, dass das Aktienrecht deutlich formaler ist und daher im Alltag höhere Anforderungen stellt als das Perso- nengesellschafts- und GmbH-Recht. Gerade für Familienunter- nehmen, die mit dem Aktienrecht weniger vertraut sind, erge- ben sich mitunter überraschende Herausforderungen und Gefah- ren. Im Folgenden wollen wir zu Ehren des Jubilars einem Aspekt des Aktienrechts nachgehen, der erst jüngst von der Rechtspre- chung in den Fokus genommen wurde. Der im Folgenden zu besprechende Beschluss des BGH5 betrifft die (Selbst-)Bestellung des Vorstands einer (Europäischen) Akti- engesellschaft zum Geschäftsführer ihrer Tochter-GmbH. Es geht damit um eine insbesondere in Familienunternehmen häufige Konstellation: Der Unternehmer bzw. Repräsentant der Familie leitet als (ggf. alleiniger) Vorstand der Holdinggesellschaft die strategischen Geschicke der Unternehmensgruppe und soll 2 Kirchdörfer/Lorz in: FS Hennerkes 2009, S. 343 ff.; Kirchdörfer/Lorz, FuS 5/2012, S. 176 ff. 3 Kirchdörfer/Layer/Seemann, Familienunternehmen und Besteuerung, WIFU 2019; Kirchdörfer/Layer in: Rüsen/Heider, Aktive Eigentümerschaft in Familienunternehmen, 2020, S. 277 ff. 4 Zuletzt instruktiv Klein-Wiele/Wurmthaler, NZG 2023, 261 ff.; grundlegend Wiedemann/Frohnmayer, FuS 1/2014, S. 10 ff. 5 BGH, Beschluss vom 17.1.2023 – II ZB 6/22 = NJW 2023, 1350. 52 FUS I SONDERAUSGABE 2023

Aufsätze a) Generelle (eingeschränkte) Befreiung von § 181 Fall 1 BGB Die bislang vorherrschende Auffassung im Schrifttum und die Registerpraxis gingen davon aus, dass Vorstandsmitglieder nicht von § 181 Fall 1 BGB, also vom Verbot, mit sich selbst Rechtsgeschäfte als Vertreter der Gesellschaft abzuschließen, befreit werden können. Begründet wurde dies damit, dass die Regelung in § 112 AktG (bzw. § 41 Abs. 5 SEAG) nicht nur vor- rangig sei, sondern daneben gar kein Raum für § 181 Fall 1 BGB verbleibe.11 Die Vertretung der Gesellschaft bei Geschäf- ten mit Vorstandsmitgliedern falle in die ausschließliche Zustän- digkeit des Aufsichts- bzw. Verwaltungsrats. Die Prämisse, dass § 181 Fall 1 BGB auf den Vorstand in kei- nem Fall Anwendung findet, ist nach der hier besprochenen Entscheidung des BGH nicht mehr in dieser Pauschalität zu halten. Kern des BGH-Beschlusses ist nämlich, dass § 181 Fall 1 BGB bei der Selbstbestellung eines Vorstandsmitglieds in einer Beteiligungsgesellschaft Anwendung findet, während § 112 AktG nicht einschlägig ist. Folgerichtig muss dann aber auch eine Befreiung von den Beschränkungen des § 181 Fall 1 BGB im Umfang des nun erkannten „Restanwendungsbe- reichs“ möglich sein.12 Eine solche Befreiung muss wie im Fall der anerkannten Befrei- ungsmöglichkeit von § 181 Alt. 2 BGB analog § 78 Abs. 3 AktG entweder durch eine Regelung in der Satzung oder Beschluss des Aufsichtsrats auf Basis einer Satzungsermächtigung erfol- gen können.13 Es ist daher jeweils im Einzelfall zu prüfen, ob auf Basis der (meist vor der Entscheidung des BGH gefassten) Satzung eine Befreiung von § 181 Fall 1 BGB gestattet ist. Kon- sequent wäre es schließlich, die Befreiung von § 181 Fall 1 BGB zur Eintragung in das Handelsregister zuzulassen – ggf. auch mit Verweis auf den Vorrang des § 112 AktG bzw. § 41 Abs. 5 SEAG, um Fehlvorstellungen des Rechtsverkehrs14 vorzubeu- gen. Dass sich die Besprechungsentscheidung des BGH und deren hier vertretene Folgen jedoch bereits allgemein in der registerrechtlichen Praxis manifestiert haben, scheint zweifel- haft15. Es empfiehlt sich daher einstweilen, mit den Register- gerichten im Einzelfall vor einer entsprechenden Eintragung in Kontakt zu treten oder jedenfalls den Standpunkt in der Han- delsregisteranmeldung in geeigneter Form zu begründen.16 b) Ad-hoc-Befreiung bzw. Gestattung durch den Aufsichtsrat Neben der „generellen“ Befreiung der Mitglieder des Vorstands von § 181 Fall 1 BGB im Rahmen des (nun eröffneten) „Rest- anwendungsbereichs“ besteht auch die Möglichkeit zu einer Ad-hoc-Befreiung im konkreten Einzelfall durch den Aufsichts- bzw. Verwaltungsrat.17 Die Zulässigkeit einer solchen Befrei- ung im Einzelfall wird für den Fall des Mehrfachvertretungsver- bots gemäß § 181 Fall 2 BGB bejaht.18 In der Praxis kann die vorstehend unter lit. a) dargestellte Vorgehensweise durch eine solche einzelfallbezogene (vorsorgliche) Beschlussfassung des Aufsichts- bzw. Verwaltungsrats abgesichert werden. c) Vertretung durch Prokuristen Die Bestellung eines Vorstandsmitglieds der SE in einer Tochter- gesellschaft ist auch ohne Mitwirkung des Vorstands ausschließ- lich durch Prokuristen der Gesellschaft in vertretungsberechtigter Anzahl (Einzel- oder Gesamtprokura) zulässig. Die Reichweite der Prokura erstreckt sich auch auf die Ausübung des Stimmrechts in Beteiligungsgesellschaften. Da die Beschlussfassung nicht die SE selbst betrifft, sondern – in den Worten des BGH19 – eine „per- sonalwirtschaftliche Maßnahme“ bei einer Tochtergesellschaft dar- stellt, handelt sich nicht um ein Grundlagengeschäft, das vom Umfang der Prokura ausgenommen wäre.20 Die Prokuristen sind dabei rechtstechnisch auch nicht als (Unter-)Vertreter des Vorstands einzuordnen, sondern als eigen- verantwortliche Vertreter der SE selbst.21 Aus diesem Grund ist auch der Alleinvorstand – im Gegensatz zur Rechtslage bei einer bloßen Unterbevollmächtigung22 – in der Lage, durch einen von ihm ernannten Prokuristen in der Beteiligungsgesell- schaft zum Geschäftsführer bestellt zu werden, ohne dass hierin – zumindest generell – eine unzulässige Umgehung des § 181 Fall 1 BGB gesehen wird.23 d) Keine Anwendbarkeit von § 47 Abs. 4 Satz 2 GmbHG Gemäß § 47 Abs. 4 Satz 2 GmbHG unterliegt ein Gesellschafter einem Stimmverbot, soweit eine Beschlussfassung die Vornahme eines Rechtsgeschäfts der Gesellschaft mit ihm selbst betrifft. Der BGH hat in seiner oben zitierten Entscheidung ausdrücklich offen- gelassen, ob dieses Stimmverbot im Fall der Selbstbestellung eines Mitglieds des Vertretungsorgans eines Gesellschafters der Beteiligungsgesellschaft anwendbar ist. Dies wird von der herr- schenden Meinung mit überzeugenden Argumenten abgelehnt.24 Ob der BGH insoweit eine abweichende Ansicht andeuten möchte, ist reine Spekulation und würde keine rechtsformspezi- fische Problematik bei der AG bzw. SE bedeuten, sondern sich auch auf andere Rechtsformen der Holding beziehen. 17 OLG München, Beschluss vom 8.5.2012 – 31 Wx 69/12; Wicke, GmbHR 2023, 478, 479; kritisch im Hinblick auf die Zuständigkeit des Aufsichtsrats Bulgrin/Wolf, NJW 2023, 1325, 1328. 18 MüKoAktG/Spindler, AktG § 78 Rn. 132 m.w.N.; a.A: Heidel/Oltmanns, AktG § 78 Rn. 5. 19 BGH a.a.O. (Fn. 5). 20 Hopt/Merkt, HGB § 49 Rn. 1; Noack/Servatius/Haas/Noack, GmbHG § 47 Rn. 49 m.w.N. 11 MüKoAktG/Spindler, AktG § 78 Rn. 124 m.w.N.; Grigoleit, AktG § 78 Rn. 8. 12 Bulgrin/Wolf, NJW 2023, 1325, 1327; Wicke, GmbHR 2023, 478. 13 Vgl. zu § 181 Alt. 2 BGB: MüKoAktG/Spindler, AktG § 78 Rn. 132; Heidel/Oltmanns, 21 BGH, Urteil vom 13.6.1984 – VIII ZR 125/83; Maidl, DNotZ 2022, 163, 166 m.w.N. 22 BGH a.a.O. (Fn. 5). 23 BGH a.a.O. (Fn. 21); BeckOGK/Bayer/J. Schmidt, GmbHG § 35 Rn. 256 m.w.N.; a.A. AktG § 78 Rn. 5 m.w.N. Rowedder/Pentz/Belz, GmbHG § 35 Rn. 59 m.w.N. 14 Auf diese Problematik verweisend Wicke, GmbHR 2023, 478, 479. 15 Wicke, GmbHR 2023, 478, 479. 16 Vgl. Bulgrin/Wolf, NJW 2023, 1325, 1328 mit praktischen Formulierungsvorschlägen. 24 Vgl. hierzu OLG Frankfurt, Beschluss vom 4.1.2022 – 20 W 225/20 m.w.N.; Altmeppen, GmbHG § 47 Rn. 103 f. m.w.N.; Maidl, DNotZ 2022, 163, 167 f.; a.A. MüKoGmbHG/Drescher, GmbHG § 47 Rn. 194 m.w.N. 54 FUS I SONDERAUSGABE 2023

Aufsätze Eine solche Befreiung wird regelmäßig auch entsprechend in das Handelsregister eingetragen. Um (gerade bei Fremdvor- ständen) unerwünscht überschießende Befreiungen zu vermei- den, aber die gruppeninterne Flexibilität zu erhalten, lässt sich die Befreiung auch auf Geschäfte mit verbundenen Unterneh- men der Kommanditgesellschaft beschränken, was nach Erfah- rung der Autoren ebenfalls eintragungsfähig ist. 2. Weitere Rechtsgeschäfte zwischen SE & Co. KG und dem Vorstand Darüber hinaus wird allerdings im Nachgang zu der Bespre- chungsentscheidung die Frage aufgeworfen, wie die KG bei sonstigen Rechtsgeschäften zwischen ihr und dem Vorstand „ihrer“ Komplementär-SE (bzw. -AG) vertreten wird.32 Besondere Bedeutung und potenziell ein erhebliches Risiko birgt diese Frage im Rahmen von Strukturmaßnahmen, etwa dann, wenn der Vor- stand, der gleichzeitig Kommanditist der KG ist, Vermögens- werte in die bestehende SE & Co. KG einlegt oder ihr ein Darle- hen gewährt.33 Gerade die einschneidenden strukturellen Verän- derungen beruhen regelmäßig auf komplexen, vor allem nach steuerlichen Vorgaben „getakteten“ Schrittfolgen, weshalb die (schwebende) Unwirksamkeit34 auch nur eines Zwischenschritts gravierende Konsequenzen nach sich ziehen kann. Rechtsgeschäft der KG unter Beteiligung (auch) des Vorstands der Komplementär-SE Rechtsgeschäft zwischen SE & Co. KG und Kommanditisten (inkl. Vorstand- Kommanditist) Holding SE & Co. KG 100% Komplementär-SE Abb. 2; Quelle: Eigene Darstellung 32 Dietlein, NZG 2023, 554, 556 f. 33 Hiervon abzugrenzen ist die Frage, wie die Komplementär-SE selbst gegenüber einem KG-Gesellschafter vertreten wird, der seinerseits Vorstand bzw. geschäftsführender Direktor ist, insbesondere beim Abschluss oder der Änderung des KG-Gesellschafts- vertrags. Da hier die SE direkt als Vertragspartei (auch) des Vorstandsmitglieds/ge- schäftsführenden Direktors (in seiner Funktion als Kommanditist) auftritt, ist § 112 AktG direkt anwendbar. Die SE ist also insoweit durch ihren Aufsichts- bzw. Verwal- tungsrat zu vertreten. 34 Nach heute wohl h.M. führt ein Verstoß gegen § 112 AktG zur schwebenden Unwirk- samkeit des Geschäfts (vgl. statt vieler BeckOGK/Spindler AktG § 112 Rn. 54 m.w.N.), während die ältere obergerichtliche Rechtsprechung von der Nichtigkeit ausgegangen ist (vgl. etwa OLG Brandenburg, Urteil vom 14.1.2015 – 7 U 68/13 = DStR 2015, 1877). a) Anwendbarkeit von § 112 AktG Auch insoweit stellt sich zunächst die Frage, ob bei der Vertre- tung der KG gegenüber dem Vorstand „ihrer“ Komplementär- SE die Regelung des § 112 AktG eingreift, ob also der (gesamte) Vorstand von der Vertretung ausgeschlossen ist und durch den Aufsichtsrat verdrängt wird. Im Nachgang der beschriebenen BGH-Entscheidung wird nun – soweit ersichtlich erstmalig – ver- treten, dass § 112 AktG in entsprechender Weise Anwendung auf Rechtsgeschäfte zwischen der SE & Co. KG und dem Vor- stand der Komplementär­SE finden soll. Begründet wird dies insbesondere damit, dass das für die Komplementär-SE (bzw. -AG) geltende Schutzniveau erst recht für die meist allein wert- haltige KG gelten müsse. Darüber hinaus sei die SE (bzw. AG) aufgrund ihrer persönlichen Haftung sowie etwaiger Schadens- ersatzansprüche auch mittelbar von nachteiligen Verträgen betroffen, die durch den Vorstand der Komplementärgesellschaft für die KG mit sich selbst abgeschlossen würden. § 112 AktG sei auch darauf gerichtet, die SE (bzw. AG) vor Haftung und Schadensersatz der KG aus Insichgeschäften zu schützen.35 Eine Anwendbarkeit von § 112 AktG auf die Vertretung der KG ist jedoch richtigerweise abzulehnen.36 Es bleibt für die SE & Co. KG beim Schutzniveau des Personengesellschaftsrechts, primär also dem (abdingbaren) Schutz des § 181 BGB. Dies ergibt sich zunächst daraus, dass die SE bei Geschäften zwischen dem Vor- stand und der KG gerade nicht ihrem Vorstand als Partei „gegen- übertritt“. Ebenso wie bei der Frage der Befreiung von § 181 BGB ist im Recht der KG allein auf die KG als Geschäftsherr und nicht auf die zu ihr führende „Vertretungskette“ abzustellen. Auch in der Sache verdient die Erstreckung von § 112 AktG auf die SE & Co. KG keine Zustimmung. Das besonders hohe Schutzniveau der SE bzw. AG findet seine Begründung im Bedürfnis des Kapitalmarkts nach allgemeingültigen strengen Regeln. Dem einzelnen Aktionär wird es im gesetzlich typisier- ten Regelfall nicht möglich sein, die SE und ihre Organe zu kon- trollieren. Die Gesellschafter einer KG können sich indes nicht auf dieses Schutzniveau verlassen. Dies entspricht unter ande- rem wegen der mangelnden Börsenfähigkeit der KG der gesetz- lichen Konzeption. Dem kann man auch nicht entgegenhalten, dass die Kommanditisten mit der Wahl der AG bzw. SE als Komplementärin ein ähnliches Schutzniveau für sich etablie- ren wollten, denn dieses Ziel würde durch die Nutzung der Komplementär-SE nur sehr bruchstückhaft erfüllt. Die für die Kommanditisten wesentlichen Entscheidungen werden in den Gesellschafterversammlungen der KG getroffen. Regelmäßig wird die persönlich haftende Gesellschafterin in Grundlagen- geschäften an die Zustimmung der Kommanditisten als Eigen- tümer des Unternehmens geknüpft werden. Schließlich hängt das Haftungsrisiko der SE für Verbindlichkeiten der KG auch nicht etwa davon ab, dass die Organe der SE dieses Haftungs- 35 Dietlein a.a.O. (Fn. 32), 556. 36 MüKoHGB/Krafka, HGB § 8 Rn. 56. 56 FUS I SONDERAUSGABE 2023

Keywords • Impressum Keywords Impressum Beirat ........................................... S. 26–30 FuS – ZEITSCHRIFT FÜR FAMILIENUNTERNEHMEN UND STRATEGIE RECHT – MANAGEMENT – FAMILIE – STIFTUNG – VERMÖGEN Beiratsverfassung ......................... S. 26–30 Schriftleitung Prof. Rainer Kirchdörfer Drittelbeteiligungsgesetz ................ S. 26–30 Einflussmöglichkeiten des Stifters .. S. 19–24 Entstrickungsbesteuerung ............. S. 41–46 Erbschaftsteuer ............................ S. 31–36 Familienstiftung ............................. S. 41–46 Generalvollmacht .......................... S. 14–18 Geschäftsführerbestellung ............. S. 52–57 Gesellschafts- und Schenkungsverträge .................... S. 37–40 Grundstockvermögen ................... S. 48–51 Güterstandsklauseln ..................... S. 37–40 Holding-SE ................................... S. 52–57 Insichgeschäft .............................. S. 52–57 mitbestimmter Aufsichtsrat ............ S. 26–30 Mitbestimmungsgesetz ................. S. 26–30 Pflichtteilsklauseln ......................... S. 37–40 SE & Co. KG ................................ S. 52–57 Selbstbestellung .......................... S. 52–57 Stifterwille ..................................... S. 19–24 Stiftung ....................................... S. 48–51 Stiftungsrecht ................... S. 19–24, 48–51 Stiftungsreform ............................. S. 48–51 Stiftungssatzung ........................... S. 19–24 Stiftungsvermögen ........................ S. 48–51 Testamentsvollstreckung ............... S. 14–18 Trust .............................................. S. 6–12 Trustvermögen ................................ S. 6–12 Unternehmensnachfolge ............... S. 19–24 unternehmerische Mitbestimmung . S. 26–30 Verbundvermögensaufstellung ....... S. 31–36 Vermögensmassen ausländischen Rechts ..................... S. 6–12 Vertretung .................................... S. 52–57 Verwaltungsvermögen .................. S. 31–36 Vorstand ...................................... S. 52–57 Wegzugsbesteuerung .................. S. 41–46 Zwischenberechtigte ....................... S. 6–12 Wissenschaftliche Leitung Prof. Dr. Rainer Lorz, LL.M. Dr. Hermann Schöllhorn, LL.M.Eur. Verlag GoingPublic Media AG, Hofmannstraße 7a, 81379 München Tel.: 089-2000 339-0, E-Mail: info@goingpublic.de, Internet: www.goingpublic.ag Gesamtleitung Markus Rieger Tel.: 089-2000 339-0, Mobil: 0177-306 7012 E-Mail: rieger@goingpublic.de Redaktion Dr. Hermann Schöllhorn, Eva Rathgeber Tel.: 089-2000 339-0, E-Mail: redaktion@goingpublic.de Lektorat Benjamin Eder Grafik Robert Berger Titelbild © Rudolf Schuppler Abo-Service Tel.: 089-2000 339-80, E-Mail: abo@fus-magazin.de Anzeigen und Kooperationen Nina Sterr, Tel.: 089-2000 339-30, E-Mail: sterr@goingpublic.de Gültig ist die Anzeigenpreisliste Nr. 4 vom 1.1.2016. Druck Saxoprint GmbH Erscheinungstermine 2023: 1/2023 (9.2.), 2/2023 (6.4.), 3/2023 (2.6.), 4/2023 (28.8.), 5/2023 (5.10.), 6/2023 (27.11.) Bezugspreise: Jahresabonnement Print + Digital: 195 EUR (inkl. MwSt. und Versandkosten), Jahresabonnement Digital: 156 EUR (inkl. MwSt. und Versandkosten). Manuskripte sind unmittelbar an den Verlag zu sen den. Für unverlangt eingesandte Manuskripte kann keine Haftung übernommen werden. Der Verlag behält sich das Recht zur redaktionellen Bearbeitung der ange nommenen Manuskripte vor. Urheber- und Verlagsrechte: Alle in dieser Zeitschrift veröffentlichten Beiträge sind urheberrechtlich geschützt. Jegliche Verwertung außer halb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzu- lässig und strafbar. Mit der Annahme des Manuskriptes zur Veröff entlichung überträgt der Autor dem Verlag das ausschließliche Vervielfältigungsrecht bis zum Ablauf des Urheberrechts. Das Nutzungsrecht umfasst auch die Befugnis zur Einspeicherung in eine Daten bank sowie das Recht zur weiteren Vervielfältigung zu gewerblichen Zwecken, ins besondere im Wege elektronischer Verfahren einschließlich externer Datenträger und Onlinedienste. Haftungsausschluss: Die in dieser Zeitschrift veröffentlichten Beiträge wurden nach bestem Wissen und Gewissen geprüft. Eine Gewähr für die Richtigkeit und Vollständigkeit kann jedoch nicht übernommen werden. Eine Haftung für etwaige mittelbare oder unmittelbare Folgeschäden oder Ansprüche Dritter ist ebenfalls ausgeschlossen. Namentlich gekennzeichnete Beiträge geben nicht notwendi- gerweise die Meinung der Redaktion wieder. Datenschutz: Der Schutz Ihrer Daten ist uns wichtig. Es gilt die Datenschutz- erklärung der GoingPublic Media AG, ebenfalls abrufbar auf unserer Website www.goingpublic.de/datenschutz. ISSN: 2191-9828, ZKZ: 13028 58 FUS I SONDERAUSGABE 2023